Укд универсальный корректировочный документ. Что из себя представляет универсальный корректировочный документ. Как применять универсальный корректировочный документ

Федеральная налоговая служба письмо от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@

Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования при проведении мероприятий налогового контроля рекомендации по вопросу оценки налоговыми органами документов, которые одновременно содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством и для счетов-фактур, и для первичных учетных документов.
Обеспечить исполнение данных рекомендаций в практической работе налоговых органов и довести до сведения налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
При этом глава 21 НК РФ и постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – постановление Правительства РФ № 1137) не содержат ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов. Указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость (далее – НДС), предъявленных покупателю продавцом.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №402-ФЗ) предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. В статье 9 Закона № 402-ФЗ установлен только перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.
Таким образом, начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона № 402-ФЗ и главы 21 НК РФ не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).
Используя приведенные здесь принципы и основания, ФНС России предлагает к применению форму универсального передаточного документа (далее - УПД) на основе формы счета-фактуры.
Форма носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения.
Предложение ФНС России формы универсального передаточного документа не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям статьи 9 Закона № 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно постановлением Правительства РФ № 1137.
Согласовано с Минфином России (заместитель Министра финансов Российской Федерации С. Д. Шаталов) письмом от 07.10.2013 №03-07-15/41644. Источник 1.

Вносить исправления в счета-фактуры нельзя. Для устранения ошибок следует оформлять:

• корректировочные счета-фактуры (корректировки)
• исправленные (исправительные). В некоторых случаях ошибки разрешено оставлять.

Как поступать в той или иной ситуации, читайте в этой статье.

Корректировка или исправление

Корректировочный счет-фактура (КСФ) оформляется дополнительно к первоначальному документу. Другими словами, КСФ не может существовать отдельно от исходного счета-фактуры. Составлять корректировку следует в случае изменения цены и/или уточнения количества товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав (абз. 3 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с даты составления первичного документа (договора, соглашения или пр.), подтверждающего согласие покупателя на изменения. Таким образом, корректировочный документ необходимо оформлять в случаях изменения цены по причине скидки или др., изменения количества товаров вследствие недопоставки, обнаружения брака и т.п.

Обращаем внимание, корректировочные счета-фактуры выставляются исключительно при взаимном согласии сторон, что подтверждается соответствующими первичными документами. Если покупатель не согласен с фактическими условиями поставки, то корректировочные документы не оформляются. В зависимости от ситуации производятся возврат, обратная реализация, допоставка или др. Как правило, порядок действий в подобных ситуациях оговаривается в договоре между сторонами.

Исправленный счет-фактура (ИСФ) – это новая версия (экземпляр) первоначального документа (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ N 1137). Он расценивается как новый самостоятельный документ, который может существовать без первоначального. В отличие от корректировочного счета-фактуры ИСФ присваивается номер и дата первичного счета-фактуры, а в строке «1а» указываются порядковый номер и дата исправления.

Чтобы выставить исправление, сторонам не требуется заключать соглашение на вносимые в документ изменения. Вместе с этим действующее законодательство России не определяет сроки для оформления ИСФ. Исправленные счета-фактуры выставляются в случаях неправильного указания ставки налога, арифметической ошибки, опечатки и т.п.

Ошибки в счетах-фактурах, а также в корректировочных счетах-фактурах, которые не мешают налоговым органам идентифицировать стороны сделки (продавца, покупателя), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, ставку и сумму налога, разрешено не исправлять (абз. 2 п. 2 ст. 169 Налогового кодекса, п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ N 1137). Такими ошибками могут быть строчные буквы вместо заглавных, лишние символы (запятые, тире и т.п.), опечатки в индексе или обозначении единиц измерения и др. К сожалению, действующее законодательство РФ не определяет исчерпывающий список ошибок, которые допускается не исправлять.

Поскольку исправить счет-фактуру можно лишь составив новые документы, возникает вопрос, что делать, если ошибки допущены в корректировочном или исправленном документах? Как выставить повторную корректировку или внести поправки в исправленный счет-фактуру? Разбираемся дальше.

Исправляем исправленный счет-фактуру

Предположим, что после выставления счета-фактуры мы обнаружили опечатку в наименовании покупателя, которая препятствует налоговым органам его идентифицировать, и вместо ООО «Мельница» указали ООО «Мыльница». Создаем новую версию первоначального документа – Исправление 1. Оформляем документ согласно Приложению N 1 к постановлению Правительства N 1137.

После выставления исправленного документа выясняем, что кроме ошибки в наименовании покупателя, также была допущена опечатка в ИНН контрагента, которую мы не заметили и не поправили в Исправлении 1. В этом случае создаем еще один экземпляр документа – Исправление 2, в котором отражаем правки в наименовании и ИНН покупателя.

Количество создаваемых версий счета-фактуры не ограничено требованиями действующего законодательства РФ. Новые версии документа также создаются в случаях обнаружения опечаток и арифметических ошибок в предыдущих версиях, т.е. в исправленных счетах-фактурах.

Исправляем корректировочный счет-фактуру

Оформить новый экземпляр документа можно как для первоначального, так и для корректировочного счета-фактуры. В случае обнаружения арифметической ошибки или опечатки необходимо выставить исправленный корректировочный счет-фактуру (ИКСФ) (п. 6 Приложения 2 к постановлению Правительства РФ N 1137).

В новом экземпляре КСФ не допускается изменение показателей, указанных в строках «1» и «1б» корректировочного счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка «1а», где указывается порядковый номер и дата исправления.

При повторном обнаружении ошибки в первоначальном КСФ или при повторном допущении ошибки уже в исправленном необходимо выставить новое исправление, которое будет новой версией первоначального корректировочного документа.

Как быть, если меняется цена или количество товаров (работ, услуг) в момент, когда выставлена уже новая версия счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры?

Корректируем исправленный счет-фактуру

Допустим, у первоначального счета-фактуры существует версия, т.е. выставлен исправленный документ. Спустя некоторое время в табличной части уже исправленного счета-фактуры находим ошибку (изменилась цена товаров вследствие скидки). Покупатель согласен на изменения, что подтверждено соответствующим дополнительным соглашением к договору. В этом случае поставщику следует выставить корректировочный счет-фактуру к последней версии первоначального документа, т.е. к Исправлению 1.

Примечание. Корректировочный счет-фактура всегда выставляется к последней версии первоначального счета-фактуры, т.е. к последнему исправлению.

Корректируем корректировочный счет-фактуру

На практике встречаются ситуации, когда требуется составить корректировку к корректировочному документу (повторная корректировка) либо дважды и более раз скорректировать первоначальный счет-фактуру. Рассмотрим подробнее.

А. Повторная корректировка

Повторная корректировка может потребоваться в случае повторного изменения стоимости товаров (работ, услуг). Тогда оформляется новый корректировочный счет-фактура к ранее выставленной корректировке. В соответствии с письмом Минфина РФ от 26.05.2015 № 03-07-09/30177 в новый КСФ переносятся соответствующие данные из предыдущего КСФ (в строку А (до изменения) повторного КСФ переносятся сведения из строки Б (после изменения) предыдущего КСФ). В строке «1б» новой корректировки указать номер и дату предыдущего корректировочного счета-фактуры.

Б. Повторная корректировка первоначального документа

В корректировочный счет-фактуру переносят только те сведения, в отношении которых осуществляется изменение цены и/или уточнение количества (п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ N 1137).

Предположим, что нам необходимо уточнить количество товара, указанное в строках «1» и «5» первоначального счета-фактуры. Выставляем корректировку. Все стандартно. Спустя время поставщик предлагает скидку по товарам, отраженным в строках «2» и «4» первоначального счета-фактуры. В этом случае выставить корректировочный документ к предыдущей корректировке не получится, поскольку речь идет не о повторном корректировании, а о корректировании других сведений документа.

Таким образом, если изменение цены или количества товаров (работ, услуг) произошло в разное время и оформлено разными первичными документами, то на каждое изменение необходимо составить отдельный корректировочный счет-фактуру. Другими словами, к одному счету-фактуре можно составить один или несколько корректировочных документов (письмо Управления ФНС по УР от 19.11.2015 N 16-3-02/17851@).

В практике существуют более сложные кейсы, когда на исправление выставляется корректировка, которая в свою очередь также имеет новые версии, и другие. Такое «смешанное» исправление встречается крайне редко. Рассмотрим ситуацию, вероятность столкнуться с которой достаточно высока.

Исправляем повторную корректировку

Понятно, что сложные кейсы складываются из нескольких простых, рассмотренных выше. Подробно останавливаться на простых сценариях не будем, просто обозначим происходившие события: выставили счет-фактуру, по причине уточнения количества некоторых товаров оформили корректировочный документ, который спустя время был скорректирован еще раз вследствие предоставления скидки (повторная корректировка). После повторного корректирования в первоначальном счете-фактуре и во всех корректировочных обнаружили опечатку в адресе покупателя, которая однозначно помешает налоговым органам идентифицировать компанию.

В такой непростой ситуации мы вынуждены выставить два исправительных документа: первый к первоначальному счету-фактуре, в который перенести исходные сведения о количестве и ценах; второй – к последнему корректировочному счету-фактуре, в котором уже следует отразить скорректированные сведения.

Чтобы не запутаться, какой документ и в какой ситуации оформлять, достаточно запомнить два несложных правила:

1. Корректировочный счет-фактура выставляется в случае изменения цены и/или уточнения количества товаров (работ, услуг, переданных имущественных прав), исправленный счет-фактура – при обнаружении арифметической ошибки или опечатки.
2. Правильное заполнение корректировочных и исправленных документов зависит от того, к какому документу они составляются. Будьте предельно внимательны при выборе документа-основания для исправлений.

Обращаем внимание, правила исправления счетов-фактур одинаковы для бумажных и электронных оригиналов. Если ранее на бумаге допускались вычерки, то сейчас поправить счет-фактуру можно исключительно с помощью составления новых документов – корректировок и исправлений.

Создание универсального корректировочного документа было необходимым шагом, который позволил решить вопрос о порядке корректировки показателей, отраженных в универсальном передаточном документе, в случае изменения стоимости товаров. В конце 2014 года чиновники обнародовали разработанную ими на основе корректировочного счета-фактуры форму комплексного документа, который назвали "универсальный корректировочный документ" (приложение № 1 к письму ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ (далее - Письмо ФНС)). В статье мы расскажем о том, когда и как его следует заполнять .

В 2013 году применение унифицированных форм первичных документов стало необязательным. В том же году ФНС России предложила форму комплексного документа (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@), соединяющего в себе функции "первички" и функции счета-фактуры. Документ получил название универсального передаточного документа (далее - УПД).

Для дальнейшего широкого использования универсального передаточного документа необходимым шагом стало создание универсального корректировочного документа (далее - УКД), который позволил решить вопрос о порядке корректировки показателей, отраженных в универсальном передаточном документе, в случае изменения стоимости товаров.

Как и форма предложенного ранее УПД, бланк УКД носит рекомендательный характер. Поэтому налогоплательщики могут:

• не применять универсальный корректировочный документ, а по-прежнему заполнять два отдельных документа - корректировочный счет-фактуру и соглашение об изменении стоимости отгрузки;
• использовать самостоятельно разработанную форму документа, объединяющего показатели корректировочного счета-фактуры и соглашения об изменении стоимости отгрузки.

Для тех, кто решит воспользоваться в своей работе рекомендуемой ФНС России формой универсального корректировочного документа, и тех, кто уже получает такой документ от своих поставщиков, будет полезно узнать особенности заполнения этого документа.

Но сначала разберемся, в каких именно случаях компании могут использовать этот новый универсальный документ.

Как применять универсальный корректировочный документ

Если коротко: форма УКД может применяться во всех случаях, когда возникает обязанность по составлению корректировочного счета-фактуры. В частности, при изменении цены товаров (работ, услуг) задним числом и (или) количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Причем здесь речь идет о тех ситуациях, когда предложение о таких изменениях исходит от продавца и требует (или не требует) согласия покупателя.

Форму универсального корректировочного документа можно использовать и для документирования продавцом согласия с претензией покупателя, если последний выявил расхождения по количеству и качеству товаров (работ, услуг) при их приемке (без постановки на учет), и документ о расхождениях представителем продавца при этом не подписывался (односторонний акт о расхождениях).

В Письме ФНС также даны разъяснения по поводу того, когда универсальный корректировочный документ составлять не нужно. Например, универсальный корректировочный документ не оформляется во всех случаях возврата товаров, принятых покупателем на учет. Объясняется это тем, что при возврате товаров установлен специальный порядок вычетов (п. 5 ст. 171 НК РФ), для которого наличие корректировочного счета-фактуры не требуется. Не предназначена форма УКД и для использования в ситуациях, когда изменение общей стоимости отгрузки обусловлено допущенной продавцом ошибкой в первоначальном комплекте документов, сопровождающих отгрузку.

Функции универсального корректировочного документа

Универсальный корректировочный документ сочетает в себе по сути два документа: корректировочный счет-фактуру и документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости ранее произведенной отгрузки.

Таким образом, использование в работе УКД призвано упростить работу бухгалтерам компаний-поставщиков, которым вместо двух документов будет достаточно заполнить всего один - универсальный корректировочный документ. При этом не важно, был ли оформлен универсальный передаточный документ (УПД) по самой отгрузке. Иначе говоря, допускается ситуация, когда на саму отгрузку продавец оформляет товарную накладную и счет-фактуру, а при изменении стоимости этой отгрузки оформляется УКД.

Кроме того, применение УКД позволит подтверждать затраты в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Заполнение УКД

Перейдем непосредственно к особенностям заполнения универсального коррестировочного документа. В левом верхнем углу УКД содержится поле "Статус". В это поле можно вписать цифру 1 или 2. В зависимости от присвоенного статуса меняется и назначение УКД.

Статус "1" указывается в том случае, когда универсальный корректировочный документ применяется одновременно в качестве и первичного учетного документа, и корректировочного счета-фактуры. При статусе "2" УКД может использоваться в качестве первичного учетного документа, подтверждающего изменение стоимости ранее отгруженных ценностей. В таком случае не заполняются показатели, которые обязательны для корректировочного счета-фактуры (или в соответствующих полях ставятся прочерки). Например:

• "к счету-фактуре (счетам-фактурам) № ... от..., с учетом исправления № ... от..." (строка 1б);
• "В том числе сумма акциза" (графа 6);
• "Налоговая ставка" (графа 7).

Следовательно, универсальный корректировочный документ могут применять и те организации, которые не являются плательщиками НДС (к примеру, применяющие спецрежимы и использующие освобождение на основании ст. 145 Налогового кодекса). Оформление ими формы УКД не приводит к возникновению обязанности по исчислению и уплате НДС. При этом у таких организаций в показателях граф 7 "Налоговая ставка" и 8 "Сумма налога" значений не будет.

Надо отметить, что статус документа носит лишь информационный характер. Если бухгалтер по ошибке поставит статус "2" вместо "1", но при этом заполнит все поля УКД, то такая ошибка не повлечет негативных налоговых последствий ни для продавца, ни для покупателя.

Форма универсального корректировочного документа

Визуально форма универсального корректировочного документа делится на две части. Первая часть полностью дублирует форму корректировочного счета-фактуры и обведена жирной линией. Вторая часть относится к первичному учетному документу, подтверждающему согласие покупателя на изменение стоимости отгрузки. Соответственно, если компания является плательщиком НДС, при оформлении УКД этому документу присваивается статус "1" и заполняются обе части. Если же компания, к примеру, находится на "упрощенке", то в УКД ставится статус "2" и первая часть (форма корректировочного счета-фактуры) заполняется выборочно, вторая - полностью.

В этой статье мы не будем рассматривать особенности и правила заполнения той части УКД, что дублирует собой форму корректировочного счета-фактуры, а рассмотрим показатели некоторых строк, которые расположены ниже.

Итак, сразу под жирной линией, отделяющей корректировочный счет-фактуру, находится строка 5 "К передаточным (отгрузочным) документам". Эта строка позволяет включать в документ информацию, которая дает возможность идентифицировать первичные учетные документы, оформленные в отношении отгруженных ранее товаров, стоимость которых подлежит изменению. Например, это может быть дата и номер товарной накладной, которая составлялась ранее при отгрузке товаров, стоимость которых теперь меняется. Показатель данной строки не относится к обязательным реквизитам, поэтому бухгалтер может оставить ее пустой.

Следующая строка предназначена для отражения реквизитов документа, являющегося основанием для изменения стоимости товаров (работ, услуг). Например, это может быть договор, соглашение, акт об установленном расхождении по результатам приемки ценностей и т.п. Так же, как и предыдущий показатель, этот реквизит не является обязательным.

Если имеется дополнительная информация об изменении стоимости, то для ее отражения есть строка 7 "Иные сведения". Там, в частности, может быть приведена информация о конкретных достигнутых объемах закупок, результатом чего явилось предоставление скидки.

Подписание УКД и проставление печатей

В первой части универсального корректировочного документа, дублирующей корректировочный счет-фактуру, предусмотрены подписи руководителя организации (или уполномоченного лица) и главного бухгалтера (или уполномоченного лица). Если УКД оформляется индивидуальным предпринимателем, то, соответственно, проставляется подпись ИП.

Подписи в этих строках должны проставляться обязательно в том случае, если УКД присвоен статус "1". Таково требование пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса, предъявляемое к заполнению корректировочных счетов-фактур.

Если же планируется использовать универсальный корректировочный документ только как первичный документ (со статусом "2"), то проставлять подписи в первой части не нужно. В этом случае подписи сторон достаточно проставить в нижней части универсального корректировочного документа.

Обращаем внимание, что формой УКД предусмотрено место для проставления печатей (со стороны продавца и покупателя). Однако печать не является обязательным реквизитом первичного учетного документа. Поэтому отсутствие печати не является препятствием ни для вычета НДС, ни для документального подтверждения расходов для целей налога на прибыль. В то же время если проставить печать, то полное наименование продавца и покупателя (строки 11 и 15 формы УКД) можно не заполнять.

Даты составления универсального корректировочного документа

В форме универсального корректировочного документа предусмотрены две даты, которые влияют на момент отражения корректировки в книге продаж и книге покупок у продавца и у покупателя. Так, в начале документа проставляется дата составления УКД (строка 1). А в нижней правой части УКД предусмотрена строка для отражения даты выражения покупателем согласия на полученное от продавца предложение изменить стоимость или дата получения уведомления от продавца об изменении стоимости (строка 13). При этом дата, указанная в строке 13, не может быть ранее даты составления УКД, приведенной в строке 1.

Если в договоре с покупателем условие об изменении стоимости изначально не было согласовано, то очевидно, что от покупателя требуется согласие на изменение стоимости. Поэтому покупатель, получив УКД, в строке 13 укажет дату такого согласия.

Если согласия покупателя на изменение стоимости не требуется (например, когда возможность изменения цены изначально была оговорена в договоре), то в строке 13 покупатель поставит дату уведомления, то есть дату получения им УКД.

Заполнение строки 13 не является обязательным, но чиновники рекомендуют его заполнять, аргументируя тем, что это не допустит несогласованного внесения изменений в документ (произвольного проставления даты) заинтересованной стороной и позволит исключить споры о дате возникновения соответствующих правоотношений. На наш взгляд, есть аргумент более весомый. Дело в том, что по этой дате определяется момент отражения корректировок в книге продаж или книге покупок у продавца и у покупателя. Например, если продавец уменьшает стоимость ранее произведенной отгрузки и при этом изменение стоимости он обязан согласовать с покупателем, то сумму такой корректировки он отразит в книге покупок на дату, которую покупатель проставит в строке 13 УКД.

ПРИМЕР
Компания "Премьер" 22.12.2014 отгрузила в адрес компании "Радуга" 500 мешков цемента по цене 250 руб. общей стоимостью 147 500 руб. (в т.ч. НДС - 22 500 руб.).
При приемке 23.12.2014 было установлено, что из общего количества 12 мешков цемента непригодны к использованию. В связи с этим "Радуга" составила односторонний акт об установленном расхождении и в этот же день направила в адрес "Премьера" претензию. 24 декабря акт и претензия были приняты продавцом, и он оформил универсальный корректировочный документ (см. образец ниже).

Образец оформления универсального корректировочного документа

Стоимость товаров уменьшилась на 3540 руб. (в т.ч. НДС - 540 руб.). Это изменение компания "Премьер" отразила в книге покупок 24.12.2014 - на дату, указанную покупателем в строке 13 УКД.

Спустя год после выхода в свет универсального передаточного документа (далее по тексту - УПД), представителями налогового ведомства разработана долгожданная форма универсального корректировочного документа (далее по тексту - УКД). Новая форма представляет собой гибрид корректировочного счета-фактуры и соглашения (уведомления) покупателя об изменениях количества или цены ранее отгруженных товаров (работ, услуг).

Основным недостатком повсеместного применения формы УПД являлось невозможность ее корректировки в случае изменения объемов продаж, цен (тарифов), что не избавляло продавца от необходимости выставления корректировочного счета-фактуры и первичных документов (Письмо ФНС РФ от 24.01.2014 г. №ЕД-4-15/1121@).

И вот спустя год налоговики представили корректировочный документ к УПД (Письмо ФНС РФ от 17.10.2014 г. №ММВ-20-15/86@ «О корректировке универсального передаточного документа», далее по тексту - Письмо ФНС РФ). По мнению налоговиков, применение УКД позволит упростить документооборот в части операций, касающихся изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Сфера применения УКД

• - в качестве первичного учетного документа для подтверждения расходов (в случае заполнения реквизитов, предусмотренных нормами Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ, далее по тексту - Закон №402-ФЗ);
• - в качестве документа, дающего право на применение налогового вычета по НДС (в случае заполнения реквизитов, предусмотренных п.5.2, п.6 ст.169 НК РФ, п.13 ст.171 НК РФ, п.10 ст.172 НК РФ).

В Приложении №2 Письма ФНС РФ приведен перечень случаев оформления операций УКД.

УКД может применяться в случаях:

• 1) изменения стоимости ранее произведенной поставки вследствие корректировки цены (тарифа) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
• 2) изменения стоимости ранее произведенной поставки вследствие корректировки количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
• 3) выявления покупателем расхождений (как в виде недостачи, так и в виде излишков) по количеству и качеству товаров (работ, услуг), имущественных прав без принятия их на учет. При этом документ о расхождениях со стороны продавца не был подписан (составлен покупателем односторонний акт о расхождениях);
• 4) возврата товаров покупателем, не принятых им на учет (Письмо ФНС РФ от 11.04.2012 г. №ЕД-4-3/6103@).

УКД не применяется в случаях:

• 1) возврата товаров покупателем, принятых им на учет (Письмо Минфина РФ от 16.05.2012 г. №03-07-09/56, решение ВАС РФ от 19.05.2011 г. №3943/11).
• 2) допущенной продавцом ошибкой (например, в арифметике, реквизитах) в первоначально выставленных документах (УПД, накладных на отгрузку, счетов-фактур).

В зависимости от статуса УКД порядок оформления документов будет следующим:

Перечень обязательных реквизитов

Поскольку УКД «впитывает» в себя сразу два документа (счет-фактуру и первичный учетный документ), то при его оформлении должны соблюдаться требования к перечню обязательных реквизитов счета-фактуры (для статуса «1») и первичных учетных документов (для статуса «1» или «2»).

В Приложении №4 Письма ФНС РФ приведены показатели, определенные в форме УКД в качестве обязательных.

Так, в УКД должен быть приведен перечень обязательных реквизитов:

• - первичного учетного документа согласно требованиям п.2 ст.9 Закона №402-ФЗ (для статуса «1» или «2»)
• - счета-фактуры согласно требованиям п.5.2, п.6 ст.169 НК РФ, с учетом положения абз.2 п.2 ст.169 НК РФ (для статуса «1»).

Образец УКД представлен ниже:

Порядок отражения УКД в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур

Прежде чем перейти к отражению показателей УКД в книге покупок и продаж, рассмотрим порядок определения даты выставления корректировочного счета-фактуры в составе УКД.

Дата выставления продавцом корректировочного счета-фактуры зависит от порядка согласования документа об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с покупателем:

При этом отсутствие в УКД строки 13 или прочерк в ней, свидетельствует о том, что дата осуществления операции у покупателя совпадает с датой составления документа продавцом (строка 1).

Порядок регистрации УКД у поставщика

Порядок регистрации УКД зависит от следующих факторов:

• 1) характера изменений (увеличение или уменьшение) стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
• 2) способа изменений стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (уведомительный характер или требует согласия покупателя).

Для удобства систематизируем возможные варианты в табличной форме.

Порядок регистрации УКД у покупателя

Теперь рассмотрим порядок отражения УКД в указанных ситуациях у покупателя.

Порядок отражения УКД в налоговом учете для исчисления налога на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль УКД может являться основанием для корректировки:

• - выручки от реализации товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав у продавца;
• - стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг), имущественных прав у покупателя.

Порядок налогового учета у поставщика

Изменение стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав влечет за собой корректировку налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В Приложении №6 Письма ФНС РФ приведен алгоритм корректировки налоговой базы в случае увеличения или уменьшения стоимости ранее произведенных поставок.

При снижении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав налоговые обязательства могут быть признаны в периоде изменения стоимости (п.2 ст.54 НК РФ).

При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав налоговые обязательства не могут быть признаны в периоде изменения стоимости, поскольку нормы п.2 ст.54 НК РФ в этой ситуации не работают (в данном случае имели место недоучтенные доходы, которые привели к недоплате налога на прибыль).

I вариант - увеличение стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав:

II вариант - уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав:

Порядок налогового учета у покупателя

У покупателя - зеркальная ситуация. При уменьшении стоимости ранее приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав возникает обязанность корректировки налоговой базы за налоговый период, в котором признаны расходы (Письмо Минфина РФ от 16.01.2012 г. №03-03-06/1/13).

При увеличении стоимости ранее приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав налоговые обязательства могут быть признаны в периоде изменения стоимости (п.2 ст.54 НК РФ).

I вариант - увеличение стоимости ранее приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав:

II вариант - уменьшение стоимости ранее приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав:

Порядок исправления УПД

Напомним, что УПД может применяться как:

• - единый документ, подтверждающий расходы и содержащий реквизиты счета-фактуры (статус «1»);
• - первичный учетный документ (статус «2»).

Сразу отметим, что следует различать понятия «ошибки» и «корректировки».

Внесение корректировок, в первую очередь, связано с изменением объемов продаж или цен (тарифов) ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. И в этом случае составляется УКД.

Ошибки представляют собой допущенные неточности, указание неверной информации (например, в наименовании плательщика, адресах, реквизитах договоров, ИНН, КПП) в УПД, которые не затрагивают изменение финансовых показателей поставщика и покупателя.

Порядок исправления таких ошибок в УПД зависит от следующих факторов:

• 1) в какой части допущена ошибка (в показателях счета-фактуры и (или) первичного учетного документа);
• 2) влияния допущенных ошибок на величину налоговых обязательств.

Порядок исправления ошибок в УПД со статусом «1»

В Приложении №7 Письма ФНС РФ рассмотрены три возможные ситуации исправления ошибок в УПД. Для удобства систематизируем механизм исправления ошибок в УПД со статусом «1» в таблице:

Порядок исправления ошибок в УПД со статусом «2»

В случае, если ошибка допущена только в первичном учетном документе, то порядок исправления ошибки будет аналогичен порядку, приведенному для ситуации №3 (любым из двух способов).

Однако не исключена ситуация, при которой возникает обязанность выставить счет-фактуру (например, при ошибочном признании операции в качестве необлагаемой НДС на основании ст.147, 148, 149 НК РФ). В таких случаях ошибка исправляется в следующем порядке:

• 1) исправляется «старый» экземпляр либо выписывается новый экземпляр УПД (в порядке, приведенном для ситуации №3);
• 2) отдельно выставляется счет-фактура.

Порядок исправления ошибок в УКД

Порядок исправления ошибок в УКД Письмом ФНС РФ специально не рассматривается. Но здесь уместно использовать тот же принцип, который действует при исправлении ошибок в УПД.

В том случае если ошибка допущена только при составлении УКД (например, неверно указаны реквизиты счета-фактуры и (или) первичного учетного документа), порядок ее исправления будет аналогичен порядку, приведенному для УПД (в зависимости от статуса документа).

Однако на практике не исключены ситуации, при которых допущенные ошибки в УКД «тянутся» из УПД. В этом случае исправлению подлежат оба документа, причем в зависимости от характера ошибок, алгоритм исправления может быть разным.

Так, если в УПД со статусом «1» ошибка затрагивает показатели первичного учетного документа, то исправлению подлежит именно эта часть (по алгоритму, приведенному в ситуации №3). При составлении нового УПД, статус документа поменяется с «1» на «2». Вместе с тем, в УКД может быть допущена иная ошибка, препятствующая вычету НДС, например, указан неверный ИНН покупателя. При составлении нового УКД статус документа останется прежним («1»).

Подводя итоги, отметим, что появление УКД с четко прописанными правилами, значительно упростит документооборот между контрагентами, сократив издержки на излишние бумажные формы.

В том случае, если поставщики примут решение применять УКД (по форме, рекомендованной налоговым ведомством либо самостоятельно разработанной), данный факт необходимо закрепить в учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Универсальный передаточный документ (далее - УПД) был рекомендован к применению ФНСПисьмо ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ ровно год назад. И некоторые компании его уже используют: кто-то составляет, а кто-то получает по договоренности от своих поставщиков. Тем не менее для большинства бухгалтеров УПД остается непривычным и возникает много вопросов по его применению. Один из них - что же делать, если в УПД обнаружили ошибку?

Коротко об УПД

УПД был разработан ФНС, чтобы упростить документооборот: вместо двух документов (накладной на отгрузку (или акта выполненных работ/оказанных услуг) и счета-фактуры) выписывается один - универсальный. И на его основании отражаются операции в бухгалтерском и налоговом учете и принимается к вычету НДС.

УПД может использоваться:

• как единый документ со статусом «1», объединяющий счет-фактуру и передаточный акт;
• только как передаточный документ (хотя в таком случае привычнее составить товарную накладную или акт). Тогда документу присваивается статус «2».

Но ранее отсутствовало четкое понимание, как внести изменения в готовый документ без налоговых рисков. А официальных разъяснений по этому вопросу ФНС не давала целый год, кроме вскользь упомянутой в апреле нынешнего года фразы, что УПД корректируется в законодательно установленном порядк е.

Как исправить техническую или арифметическую ошибку

Сложность в исправлении УПД как раз и связана с его универсальностью и совмещением в себе счета-фактуры и первички. Ведь ошибки нужно исправлять так, чтобы не были нарушены требования, установленные как для счетов-фактур, так и для первичных документов. Между тем требования эти различаются кардинально.

Если говорить о счетах-фактурах, то технические (арифметические) ошибки исправляются путем составления нового экземпляра счета-фактур ып. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 . А вот ошибки в первичке по правилам бухгалтерского учета можно исправлять в этом же документе (новый экземпляр печатать не нужн о). Главное, чтобы стояла дата исправления, а также подписи лиц, составивших этот документ, с указанием их фамилий и инициалов.

И вот наконец мы дождались разъяснений разработчиков УПД о том, как вносить исправления в связи с обнаружением ошибок в форм еприложение № 7 к Письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ . Как и предполагалось, существуют различия в порядке внесения исправлений в зависимости от того, какой показатель нужно скорректировать, и от статуса, присвоенного УПД.

Исправление УПД со статусом «1»

СИТУАЦИЯ 1. Вы обнаружили ошибки в показателях, относящихся одновременно и к счету-фактуре, и к первичному документу, и эти ошибки препятствуют идентифицировать продавца и/или покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, налоговую ставку или сумму налога. В этом случае выставляется (по аналогии с исправлением счетов-фактур) новый, исправленный экземпляр УПД со статусом «1», в котором:

• в строке (1) указывается номер и дата первоначально составленного УПД;
• в строке (1а) - порядковый номер исправления и дата исправления;
• все правильные данные из первоначального УПД переписываются без изменений, а неправильные - уточняются (изменяются);
• проставляются все подписи в том же порядке, в каком был подписан первоначальный (неправильный) УПД.

В такой ситуации последствия исправления ошибок в целях налогообложения НДС и налога на прибыль ФНС рекомендует рассматривать так же, как если бы исправлялись отдельный счет-фактура и отдельный первичный документ. То есть в налоговом учете доходы (расходы), подтверждаемые исправленным УПД, признаются на дату сделки и не зависят от даты исправления документа. Тогда как вычет по НДС может быть заявлен покупателем лишь в том периоде, в котором получен исправленный УПД, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФПисьмо ФНС от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593 .

СИТУАЦИЯ 2. Выявлены ошибки в показателях, относящихся и к счету-фактуре, и к первичному документу, но в части счета-фактуры они не препятствуют налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца и/или покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога. Например, требуется изменить или уточнить реквизиты грузоотправителя или грузополучателя. Такая ситуация не является основанием для отказа в вычете по НДСабз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ . В этом случае опять-таки составляется новый, исправленный экземпляр УПД, в котором:

• в строке (1) указывается номер и дата первичного УПД;
• в строке (1а) - порядковый номер и дата исправления;
• все правильные данные переносятся из первоначального УПД, изменяются лишь сведения, требующие исправления;
• присваивается статус «2» независимо от того, каким был первоначальный статус документа;
• не требуются подписи руководителя и главного бухгалтера в разделе, относящемся к счету-фактуре. Остальные подписи должны быть такие же, как в первоначальном УПД.

СИТУАЦИЯ 3. Выявлена ошибка в показателе, который относится только к первичному документу (расположен за границей формы счета-фактуры, то есть начиная со строки 8 и далее). Тогда можно:

• <или> составить новый УПД и оформить его так же, как и в ситуации 2;
• <или> внести исправления непосредственно в первичный УПД, где:

• зачеркиваются неправильные данные одной чертой так, чтобы можно было их прочитать, и над ними указываются правильные;
• пишется «Исправлено» и обязательно указывается дата исправления;
• исправление заверяется подписями тех лиц, которые расписывались на этом документе ранее, с указанием их фамилий и инициалов. При этом не забудьте согласовать исправления и с вашим контрагентом.

Поскольку ошибки, рассмотренные в ситуациях 2 и 3, не влияют на НДС (к вычету НДС принимается на основании первоначально составленного УПД), новый, исправленный УПД не регистрируется в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгах покупок и продаж.

Доходы (расходы) в налоговом учете признаются на дату сделки, и исправление УПД на это не влияет.

Исправление УПД со статусом «2»

Трудностей с исправлением УПД со статусом «2», скорее всего, и ранее не возникало. Ведь в таком статусе УПД используется только как передаточный документ (акт), а счет-фактура выставляется отдельно. Соответственно, изменения вносятся по правилам бухгалтерского учета непосредственно в первичный УПДч. 7 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ; разд. 4 Положения, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105 (см. ситуацию 3).

Но сейчас ФНС сообщила, что исправления можно сделать нетрадиционным способом - составить новый, исправленный экземпляр УПД, который нужно оформить так, как описано в ситуации 2.

При этом дата исправления УПД не влияет на отражение доходов (расходов) для целей налога на прибыль, так как исправляется отдельный первичный документ.

Если в УПД со статусом «2» корректируются данные об отгрузке, не забудьте исправить счет-фактуру, а именно составить новый экземпляр. В этом случае вычет НДС у покупателя будет возможен только после получения им исправленного счета-фактуры.

Если вы и раньше находили ошибки в готовых УПД, проверьте, как они были исправлены. Посмотрите, соответствуют ли внесенные исправления долгожданным рекомендациям ФНС. Если нет, советуем во избежание конфликтов с налоговиками исправить ошибки еще раз.