Нередко бывает так, что лизингополучатель вносит лизинговые платежи в соответствии с установленным графиком, однако лизингодатель свои обязанности не выполняет.

Одно из распространенных нарушений - неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по предоставлению имущества в лизинг.

По закону лизингодатель должен предоставить (передать) лизинговое имущество лизингополучателю в срок, предусмотренный договором, а если такой срок не установлен - в разумный срок, который определяется в зависимости от конкретной ситуации. Другими словами, лизингодатель отвечает за то, чтобы лизингополучатель вовремя получил предмет лизинга либо от продавца имущества, либо от самого лизингодателя.

По общему правилу (т. е. если договор не предусматривает иное) непосредственную передачу имущества осуществляет его продавец (п. 1 ст. 668 ГК РФ). Однако нередко на практике стороны договора лизинга устанавливают, что лизингодатель сначала должен получить имущество от продавца, а затем передать его лизингополучателю.

В обоих случаях считается, что обязанность по передаче имущества в лизинг исполняет лизингодатель.

На практике бывают ситуации, когда лизингодатель:

• не предоставляет имущество в лизинг;

• предоставляет имущество в ненадлежащем состоянии.

В каждой из ситуаций лизингополучателю важно защитить свои интересы. Для этого нужно предъявить к нарушителю требования и привести доводы в обоснование своей позиции.

Лизингодатель не передал лизинговое имущество

Закон устанавливает, что, если лизингодатель не исполняет обязанность по передаче имущества, у лизингополучателя возникает право потребовать расторжения договора лизинга и возмещения убытков (п. 2 ст. 668 ГК РФ). Однако такие требования закон позволяет предъявить лишь в случае, если просрочка передачи имущества допущена по обстоятельствам, за которые лизингодатель отвечает.

Чтобы понять, стоит ли предъявлять требования к лизингодателю (и если стоит, то какие доводы привести), нужно проанализировать обстоятельства, при которых лизингополучатель не получил имущество:

• наступили основания, предусмотренные договором лизинга как позволяющие лизингополучателю требовать его расторжения;

• лизингодатель нарушил договор лизинга и (или) договор купли-продажи лизингового имущества;

• лизингодатель не допустил каких-либо существенных нарушений.

Если лизингополучатель посчитает, что у него есть основания предъявить к лизингодателю требования о расторжении договора и взыскании убытков, необходимо направить в адрес лизингодателя предложение расторгнуть договор лизинга в связи с неисполнением обязательства по передаче имущества (п. 2 ст. 452 ГК РФ).

После этого лизингополучатель сможет обратиться в суд в каждом из следующих случаев:

• если в ответ на предложение лизингополучателя лизингодатель направит отказ расторгнуть договор;

• если лизингополучатель не получит ответ в течение срока, предусмотренного в договоре лизинга или в предложении. В случае если ни договор, ни предложение не будут устанавливать срок для ответа, такой срок составит тридцать дней.

При обращении в суд лизингополучатель сможет предъявить следующие требования.

1. О расторжении договора лизинга.

2. О взыскании (возмещении) убытков. По общему правилу убытки включают в себя реальный ущерб и упущенную выгоду (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Однако на практике лизингополучателям чаще всего удается взыскать убытки только в размере перечисленного аванса. Если до обращения в суд лизингополучатель не перечислял денежные средства лизингодателю, то к контрагенту допускается предъявить только одно требование - о расторжении договора лизинга.

3. О взыскании неустойки (при условии, что обязательство по передаче лизингового имущества было обеспечено неустойкой).

Лизингополучателю нужно обосновать свои требования (требование) следующим образом.

1. Сослаться на нормы, регулирующие отношения по передаче имущества в лизинг (ст. 611, 668 ГК РФ, п. 4 ст. 15, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»; далее - Закон о лизинге).

2. Сослаться на общие нормы об обязательствах (гл. 22 ГК РФ):

• обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона (ст. 309 ГК РФ);

• по общему правилу не допускается односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий (ст. 310 ГК РФ).

Вопрос: удовлетворит ли суд требование о взыскании с лизингодателя процентов за пользование чужими денежными средствами?

В настоящее время у судов нет единой позиции по вопросу о том, вправе ли лизингополучатель взыскать с лизингодателя, нарушившего обязательство по передаче имущества, проценты, начисленные на сумму уплаченного аванса.

Суд может удовлетворить такое требование, посчитав, что проценты за пользование чужими денежными средствами начислены в соответствии с законом (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 мая 2012 г. по делу № А38-2207/2011).

Однако зачастую суды приходят к выводу о том, что у лизингополучателя нет оснований требовать от лизингодателя помимо перечисленного аванса еще и проценты, начисленные на сумму аванса (постановления ФАС Московского округа от 7 июня 2011 г. № КГ-А40/5076-11 по делу № А40-69831/10-55-586, ФАС Центрального округа от 7 декабря 2009 г. № Ф10-5217/09 по делу № А54-856/2009). Аргументация судов сводится к следующему. Если суд признает требование лизингополучателя о расторжении договора лизинга обоснованным, то у лизингодателя отпадают правовые основания пользоваться денежными средствами, полученными в качестве аванса. С этого момента сумма аванса считается неосновательным обогащением (ст. 1102 ГК РФ). Проценты за пользование чужими денежными средствами на такую сумму можно начислить только с того времени, когда лизингодатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств (п. 2 ст. 1107 ГК РФ). Поскольку лизингодатель узнает о расторжении договора и возникновении неосновательного обогащения непосредственно при рассмотрении спора в суде, правила статьи 395 Гражданского кодекса РФ не применяются. Другими словами, до того момента, как суд признал договор лизинга расторгнутым, лизингополучатель не имел права начислять проценты на сумму перечисленного аванса (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2009 г. по делу № А54-856/2009, постановлением ФАС Центрального округа от 7 декабря 2009 г. № Ф10-5217/09 оставлено без изменения, определением ВАС РФ от 7 апреля 2010 г. № ВАС-3877/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Вопрос: может ли возникнуть ситуация, когда лизингополучатель будет вправе взыскать авансовый платеж с лизингодателя, не передавшего имущество, без предъявления к нему требования о расторжении договора?

Ответ: да, может.

Требование о взыскании авансового платежа можно будет предъявить, если будут выполняться следующие условия:

• стороны предусмотрели в договоре лизинга право лизингополучателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения обязательства;

• наступили основания для одностороннего отказа;

• лизингополучатель воспользовался правом на односторонний отказ.

С того момента, как договор лизинга будет расторгнут, у лизингополучателя возникнет право взыскать с лизингодателя сумму перечисленного аванса (по правилам главы 60 ГК РФ).

Разумеется, вместе с требованием о взыскании аванса (неосновательного обогащения) лизингополучатель не сможет предъявить требование о расторжении договора лизинга, поскольку к этому времени договорные отношения уже будут прекращены.

Вопрос: вправе ли лизингополучатель истребовать лизинговое имущество по правилам пункта 3 статьи 611 Гражданского кодекса РФ?

Ответ: нет, не вправе.

Пункт 3 статьи 611 Гражданского кодекса РФ позволяет арендатору, не получившему имущество в аренду, защитить свои права одним из двух способов:

• истребовать имущество от арендодателя по правилам статьи 398 Гражданского кодекса РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения;

• потребовать расторжения договора аренды и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

Однако общие правила об аренде применяются к отношениям по договору лизинга, если не противоречат специальным нормам § 6 главы 34 Гражданского кодекса РФ (ст. 625 ГК РФ). Пункт 2 статьи 668 Гражданского кодекса РФ позволяет лизингополучателю потребовать от лизингодателя, не передавшего имущество, лишь расторжения договора и взыскания убытков. Следовательно, лизингополучатель не вправе истребовать лизинговое имущество.

К такому выводу пришел, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24 февраля 2009 г. № А19-6543/08-58-Ф02-458/09, А19-6543/08-58-Ф02-459/09 по делу № А19-6543/08-58. ВАС РФ с этим выводом согласился (определение от 11 июня 2009 г. № 7139/09).

Договор лизинга предусматривает основания для предъявления требования о его расторжении

При заключении договора лизинга стороны могут самостоятельно установить основания досрочного расторжения этого договора по требованию лизингополучателя (абз. 6 ст. 620 ГК РФ). В частности, стороны вправе конкретизировать, при каком обстоятельстве (обстоятельствах) лизингополучатель, не получивший имущество в лизинг, может предъявить требование о расторжении договора. Если такое обстоятельство наступило, лизингополучателю достаточно:

• сослаться на пункт договора, регулирующий порядок расторжения соглашения;

• доказать, что имеет место обстоятельство, позволяющее предъявить иск о расторжении договора. Например, если стороны договора лизинга установили, что таким обстоятельством является факт расторжения договора купли-продажи лизингового имущества (независимо от того, по чьей инициативе он расторгнут), то лизингополучателю стоит представить соглашение о расторжении договора купли-продажи или иное доказательство, подтверждающее прекращение отношений между лизингодателем и продавцом (уведомление об одностороннем отказе от исполнения договора, вступившее в силу решение суда об удовлетворении требования о расторжении договора и т. д.). Факт неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств лизингодателем в рассматриваемой ситуации доказывать не понадобится.

Вопрос: наступило обстоятельство, позволяющее лизингополучателю предъявить требование о расторжении договора лизинга. Можно ли наряду с предъявлением такого требования потребовать возмещения убытков?

Это зависит от того, предусмотрели ли стороны в договоре, что такое обстоятельство свидетельствует о нарушении лизингодателем обязательства по передаче имущества.

Если стороны установили, что обязательство по предоставлению имущества в лизинг считается нарушенным при наступлении конкретного обстоятельства (например, при расторжении договора купли-продажи независимо от того, по чьей инициативе он расторгнут), и если такое обстоятельство имеет место, то договор лизинга прекратит действие в связи с существенным нарушением со стороны лизингодателя. Следовательно, у лизингополучателя возникнет право потребовать возмещения убытков в полном объеме (п. 3 ст. 453, п. 2 ст. 668 ГК РФ).

Если стороны не предусмотрели, что наступление конкретного обстоятельства свидетельствует о ненадлежащем исполнении лизингодателем обязанности по передаче имущества, то при расторжении договора лизинга убытки в полном объеме взыскать с лизингодателя вряд ли удастся. Однако лизингополучатель сможет взыскать сумму перечисленного аванса по правилам главы 60 Гражданского кодекса РФ. Фактически результат окажется таким же, как если бы суд удовлетворил требования, указанные в пункте 2 статьи 668 Гражданского кодекса РФ: договор лизинга прекратит действие и лизингополучатель сможет взыскать сумму авансового платежа.

Пример из практики: поскольку стороны договора лизинга предусмотрели обстоятельство, позволяющее лизингополучателю потребовать расторжения договора, и такое обстоятельство наступило, суд удовлетворил иск о расторжении договора и взыскании неосновательного обогащения

ЗАО «Е.» (лизингодатель) заключило с ООО «К.» (лизингополучатель) договор лизинга, по которому лизингодатель обязался приобрести лизинговое имущество у ООО «П.» (продавца) и передать его лизингополучателю во временное владение и пользование. Стороны договора лизинга установили, что лизингополучатель вправе потребовать расторжения этого договора в случае, если продавец по любой причине не передаст имущество лизингодателю, и в связи с этим будет расторгнут договор купли-продажи.

Лизингополучатель перечислил лизингодателю авансовый платеж, предусмотренный договором лизинга, после чего ЗАО «Е.» заключило с ООО «П.» договор купли-продажи. Через несколько месяцев стороны договора купли-продажи подписали соглашение о его расторжении. По этой причине лизингополучатель, не получивший имущество в лизинг, предъявил к лизингодателю требования:

• взыскании неосновательного обогащения;

Суд установил, что договор лизинга содержал указание на обстоятельство, при наступлении которого у лизингополучателя возникает право потребовать расторжения договора. Такое обстоятельство наступило, что подтверждается соглашением о расторжении договора купли-продажи. Порядок досудебного урегулирования спора истцом соблюден (п. 2 ст. 452 ГК РФ). По этим причинам суд признал договор лизинга расторгнутым. Поскольку лизингополучатель перечислил лизингодателю аванс, а затем отношения сторон прекратились, на стороне лизингодателя возникло неосновательное обогащение в размере полученного аванса (ст. 1102 ГК РФ). Суд взыскал с ответчика сумму аванса, однако оснований для взыскания процентов по статье 395 Гражданского кодекса РФ не нашел (постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2011 г. № КГ-А40/5076-11 по делу № А40-69831/10-55-586).

Если лизингополучатель все-таки будет намерен взыскать с лизингодателя убытки в полном объеме (например, не только сумму аванса, но и упущенную выгоду), то ему потребуется доказать факт нарушения обязательства по передаче имущества в лизинг.

Лизингодатель нарушил договор лизинга и (или) договор купли-продажи лизингового имущества

В каждом из следующих случаев лизингодатель будет нести ответственность перед лизингополучателем.

1. Лизингодатель не заключил договор купли-продажи с продавцом лизингового имущества.

В этом случае лизингодатель не только не исполнил обязанность по передаче имущества, но, по сути, и вовсе не приступил к выполнению договора лизинга. В такой ситуации ответчик имеет мало шансов выиграть спор. Лизингополучателю достаточно представить в качестве доказательств:

• договор лизинга;

• документы, подтверждающие перечисление денежных средств лизингодателю (если стороны согласовали условие об авансе).

2. Лизингодатель нарушил обязательства по договору купли-продажи.

Нередко бывают ситуации, когда лизингодатель, заключивший договор купли-продажи с продавцом лизингового имущества и действующий в качестве покупателя, нарушает обязательства по этому договору (прежде всего, обязательство по оплате). В результате продавец не передает товар лизингодателю (лизингополучателю), в связи с чем лизингодатель не предоставляет имущество лизингополучателю по договору лизинга.

В такой ситуации лизингополучателю нужно сослаться на то, что нарушение лизингодателем договора купли-продажи повлекло факт неполучения имущества в лизинг. Ненадлежащее исполнение покупателем обязательств по приобретению лизингового имущества - это обстоятельство, за которое отвечает лизингодатель. Следовательно, имеются основания для применения правил пункта 2 статьи 668 Гражданского кодекса РФ (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 14 января 2010 г. № Ф09-10839/09-С3 по делу № А76-5481/2009-21-466, ФАС Центрального округа от 7 декабря 2009 г. № Ф10-5217/09 по делу № А54-856/2009).

Пример из практики: поскольку лизингодатель нарушил договор купли-продажи лизингового имущества, суд удовлетворил иск лизингополучателя о расторжении договора лизинга и взыскании убытков

ОАО «Р.» (лизингодатель) заключило с ООО «А.» (лизингополучатель) договор лизинга, по которому лизингодатель обязался приобрести лизинговое имущество у ООО «Л.» (продавца) и передать его лизингополучателю в установленный срок. Договор лизинга содержал условие о внесении лизингополучателем авансового платежа.

ООО «А.» перечислило лизингодателю аванс, после чего лизингодатель заключил с ООО «Л.» договор купли-продажи. Лизингодатель, действующий по договору купли-продажи в качестве покупателя, не оплатил товар в полном объеме. В результате договор купли-продажи был расторгнут в судебном порядке.

Поскольку лизингополучатель не получил имущество в лизинг, он обратился в суд с иском о расторжении договора лизинга и взыскании с лизингодателя убытков в размере перечисленного аванса.

Суд указал, что лизингополучатель, не получивший имущество по обстоятельствам, за которые отвечает лизингодатель, вправе предъявить к лизингодателю требование о расторжении договора лизинга и возмещении убытков (п. 2 ст. 668 ГК РФ). Суд установил, что ОАО «Р.» нарушило обязательство по оплате товара. Следовательно, лизинговое имущество не было передано в лизинг по вине лизингодателя. В итоге суд удовлетворил требования истца (постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2012 г. по делу № А40-151499/10-109-1172).

3. Лизингодатель нарушил обязательства по договору лизинга.

Бывают ситуации, когда лизингодатель заключает договор купли-продажи лизингового имущества, исполняет обязательства по этому договору надлежащим образом, однако в результате не предоставляет имущество в лизинг в соответствии с условиями договора лизинга. К примеру, лизингодатель может получить имущество от продавца, но не передать его лизингополучателю во временное владение и пользование (постановление ФАС Поволжского округа от 9 июля 2009 г. по делу № А49-5774/2008).

В таких ситуациях лизингополучателю нужно сослаться на конкретные пункты договора лизинга, регулирующие порядок и сроки предоставления имущества в лизинг, и доказать, что контрагент нарушил эти положения. В качестве доказательств надо представить:

• договор лизинга;

• документы, подтверждающие перечисление денежных средств лизингодателю (если лизингополучатель их выплатил);

• иные доказательства в зависимости от допущенного нарушения (например, акт приема-передачи товара, подписанный продавцом и лизингодателем, - в случае если лизингодатель получил имущество от продавца, но отказывается передать его лизингополучателю). Чтобы получить такие доказательства, может потребоваться обратиться к продавцу.

Пример из практики: поскольку лизингодатель нарушил порядок передачи имущества, установленный договором лизинга, суд удовлетворил требование лизингополучателя о расторжении этого договора

ООО «Ф.» (лизингодатель) заключило с ООО «Л.» (лизингополучатель) договор лизинга, по которому лизингодатель обязался приобрести у ООО «Т.» (продавца) лизинговое имущество и передать его в установленный срок лизингополучателю. Стороны установили, что непосредственную передачу имущества лизингополучателю осуществляет продавец, однако при этом лизингодатель должен известить ООО «Л.» о дне и месте приемки-передачи предмета лизинга по электронной почте либо по факсу и телефону. После того как лизингополучатель получит имущество от продавца, ему необходимо подписать акт приемки-передачи с лизингодателем.

Поскольку лизингодатель не известил лизингополучателя о дне и месте приемки-передачи лизингового имущества в течение допустимого договором срока, ООО «Л.» обратилось в суд с иском о расторжении договора лизинга.

Лизингодатель сослался на то, что заключил договор купли-продажи с продавцом и исполнил обязательства по этому договору надлежащим образом. Сотрудник ООО «Ф.» посредством телефонной связи уведомил лизингополучателя о дне и месте передачи имущества. Следовательно, требование истца не подлежит удовлетворению.

Суд посчитал, что ответчик не доказал факт надлежащего исполнения обязательства по передаче лизингового имущества. Так, лизингодатель не представил:

• акт приема-передачи лизингового имущества, подписанный сторонами договора лизинга;

• доказательства того, что лизингодатель по электронной почте либо по факсу уведомил лизингополучателя о времени и месте передачи имущества;

• доказательства того, что ООО «Т.» было готово передать имущество в том месте и в то время, о которых сотрудник ООО «Ф.» якобы известил лизингополучателя по телефону.

По закону лизингополучатель, не получивший имущество по обстоятельствам, за которые отвечает лизингодатель, вправе предъявить к лизингодателю требования о расторжении договора лизинга и возмещении убытков (п. 2 ст. 668 ГК РФ). В итоге суд решил, что лизингодатель нарушил условия договора лизинга, и удовлетворил требование истца (постановление ФАС Московского округа от 15 июня 2010 г. № КГ-А40/5499-10 по делу № А40-98230/09-64-615).

Лизингодатель не допустил нарушений, однако лизингополучатель не получил имущество в лизинг

Прежде всего нужно установить, отвечает ли лизингодатель за нарушения, допущенные продавцом лизингового имущества.

Лизингодатель несет ответственность за неисполнение продавцом обязательств по договору купли-продажи в каждом из следующих случаев (п. 2 ст. 670 ГК РФ, п. 2 ст. 22 Закона о лизинге):

1. продавца лизингового имущества выбрал лизингодатель. Указание на то, какая из сторон определяет продавца, обычно содержится в договоре лизинга;

2. продавца выбрал лизингополучатель, однако в договоре лизинга стороны прямо предусмотрели, что за нарушения, допущенные продавцом, отвечает лизингодатель.

Если выяснится, что лизингодатель несет ответственность за нарушения продавца и продавец нарушил договор купли-продажи, то требования о расторжении договора лизинга и взыскании убытков можно будет предъявить к лизингодателю.

Если окажется, что лизингодатель за нарушения продавца не отвечает, то формально основания для удовлетворения требований лизингополучателя будут отсутствовать. Однако иногда суды расторгают договор лизинга и взыскивают с лизингодателя убытки даже тогда, когда лизингополучатель не получил имущество по обстоятельствам, за которые лизингодатель на первый взгляд не несет ответственности (например, когда продавец нарушил договор купли-продажи и при этом риск неисполнения продавцом своих обязательств несет лизингополучатель).

Внимание! Перед тем как предъявить требования к лизингодателю, не отвечающему за нарушения продавца, имеет смысл проанализировать, не повлечет ли это негативные последствия для лизингополучателя.

Если лизингополучатель предъявляет требования о расторжении договора и взыскании убытков к лизингодателю, не допустившему явных нарушений, то у лизингополучателя возникают следующие риски.

Во-первых, увеличивается вероятность того, что суд откажет в удовлетворении иска. Суд может сослаться на то, что, поскольку лизингодатель исполнил обязательства по договорам лизинга и купли-продажи надлежащим образом, основания для прекращения отношений, указанные в пункте 2 статьи 668 Гражданского кодекса РФ, отсутствуют (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 7 октября 2011 г. № Ф09-5780/11 по делу № А07-216/2011, ФАС Московского округа от 16 июня 2011 г. № КГ-А40/5457-11 по делу № А40-90522/10-105-801, от 25 ноября 2010 г. № КГ-А40/14200-10 по делу № А40-31200/10-54-197, ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2010 г. по делу № А56-21540/2009, от 28 января 2010 г. по делу № А56-21543/2009).

Пример из практики: суд не удовлетворил требование о расторжении договоров лизинга, поскольку установил, что имущество не передано лизингополучателю по обстоятельствам, за которые лизингодатель не отвечает

ООО «У.» (лизингодатель) заключило с индивидуальным предпринимателем В. (лизингополучатель) договоры лизинга, по которым лизингодатель обязался приобрести у ООО «А» (продавца) транспортные средства и передать их лизингополучателю во временное владение и пользование.

ООО «У.» заключило с продавцом договор купли-продажи транспортных средств и оплатило товар. Поскольку предприниматель В. не получил имущество в установленный срок, он направил в адрес лизингодателя предложение расторгнуть договоры лизинга по соглашению сторон. Лизингодатель отказался прекращать договорные отношения, в связи с чем лизингополучатель обратился в суд с требованием о расторжении договоров лизинга.

Суд установил, что при заключении договоров лизинга стороны предусмотрели следующие условия:

• продавца лизингового имущества определяет лизингополучатель;
• продавец передает имущество непосредственно лизингополучателю.

По мнению суда, обязательство по передаче имущества нарушил продавец, в то время как лизингодатель исполнил свои обязательства по договорам лизинга и договору купли-продажи надлежащим образом. Поскольку лизингодатель не отвечает за нарушения со стороны продавца (п. 2 ст. 670 ГК РФ) и риск неисполнения продавцом договора купли-продажи несет лизингополучатель (п. 2 ст. 22 Закона о лизинге), суд решил, что у истца нет оснований требовать расторжения договоров лизинга (постановление ФАС Уральского округа от 7 октября 2011 г. № Ф09-5780/11 по делу № А07-216/2011).

Во-вторых, обращение лизингополучателя в суд может стать причиной предъявления встречного иска. Так, лизингодатель вправе предъявить требование о взыскании убытков, если выполняются следующие условия (п. 2 ст. 22 Закона о лизинге):

• по договору лизинга продавца лизингового имущества выбрал лизингополучатель;

• продавец нарушил свои обязательства по договору купли-продажи;

• нарушения со стороны продавца повлекли возникновение убытков у лизингодателя;

• договор не освобождал лизингополучателя от обязанности возместить убытки в случае неисполнения продавцом договора купли-продажи.

Безусловно, иск о взыскании убытков лизингодатель может предъявить к лизингополучателю независимо от того, предъявил ли какие-либо требования последний. Однако зачастую предъявление требования к лизингополучателю может выступать в качестве именно ответной меры на действия контрагента (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 мая 2012 г. по делу № А38-2207/2011; на возможность предъявления самостоятельного требования указал также ФАС Московского округа в постановлении от 15 февраля 2012 г. по делу № А40-151499/10-109-1172).

Если лизингополучатель решил предъявить требования к лизингодателю, не допустившему явных нарушений своих обязательств, можно попытаться привести следующие доводы.

1. Лизингодатель должен проявлять заинтересованность в получении товара и предъявлять к продавцу требования, если тот нарушает свои обязательства. Так как лизингодатель не принял необходимые меры для понуждения продавца к исполнению договора купли-продажи, он не исполнил обязательство по передаче имущества в лизинг.

Пример из практики: поскольку лизингодатель не принял меры для понуждения продавца к исполнению договора купли-продажи, суд удовлетворил требования лизингополучателя. Встречный иск лизингодателя о взыскании убытков суд также удовлетворил, однако снизил размер убытков, которые должен возместить лизингополучатель

ООО «П.» (лизингодатель) заключило с ООО «С.» (лизингополучатель) договор лизинга, по которому лизингодатель обязался приобрести у ООО «Т.» (продавца) автокран и передать его лизингополучателю во временное владение и пользование. Стороны предусмотрели обязанность по внесению лизингополучателем авансового платежа.

Во исполнение договора лизинга ООО «П.» заключило с ООО «Т.» договор купли-продажи, сформулировав в нем следующие условия:

• в течение 5 банковских дней с момента подписания договора покупатель перечисляет продавцу 30 процентов от цены договора, а оставшиеся 70 процентов - в течение 7 банковских дней со дня получения от продавца уведомления о готовности имущества к отгрузке;

• покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора купли-продажи в случае, если продавец не поставит товар в установленный срок.

ООО «П.» выплатило ООО «Т.» 30 процентов от стоимости имущества, а затем, получив уведомление от продавца о готовности товара к отгрузке, перечислило оставшуюся часть платы. Однако продавец имущество не передал, в связи с чем лизингодатель не смог передать автокран в лизинг.

Поскольку лизингополучатель не получил имущество во временное владение и пользование, он предъявил к лизингодателю требования:

• о расторжении договора лизинга;
• взыскании неосновательного обогащения в виде перечисленного аванса;
• взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами.

Лизингодатель предъявил к лизингополучателю встречный иск о взыскании убытков, сославшись на то, что продавец, выбранный лизингополучателем, нарушил договор купли-продажи (п. 2 ст. 22 Закона о лизинге).

Суд первой инстанции отказал лизингополучателю в удовлетворении требований, установив, что лизингодатель исполнил обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом.

Суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с таким выводом. По мнению судов, лизингодатель исполнил обязанность по передаче имущества в лизинг ненадлежащим образом, поскольку:

• не принял необходимые меры для понуждения продавца к исполнению договора купли-продажи и не проявил действительной заинтересованности в поставке имущества;

• не воспользовался правом на односторонний отказ, предусмотренным договором купли-продажи.

По закону лизингополучатель, не получивший имущество по обстоятельствам, за которые отвечает лизингодатель, вправе предъявить к лизингодателю требование о расторжении договора лизинга и возмещении убытков (п. 2 ст. 668 ГК РФ). Суды посчитали, что требования лизингополучателя обоснованны, и удовлетворили иск в полном объеме.

Однако суды удовлетворили и встречное требование лизингодателя, сославшись на пункт 2 статьи 22 Закона о лизинге, правда, при этом снизили размер убытков. По мнению судов, убытки, которые лизингополучатель обязан возместить, составляют лишь 30 процентов от стоимости имущества. Сумму, составляющую 70 процентов от цены договора купли-продажи, лизингополучатель возмещать не должен, потому что такая сумма была уплачена по вине лизингодателя. Так, ООО «П.» не проявило должной осмотрительности и осторожности при перечислении денежных средств продавцу, поскольку не убедилось, что товар был действительно готов к отгрузке (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 мая 2012 г. по делу № А38-2207/2011).

2. Факт нарушения договора купли-продажи продавцом лизингового имущества не освобождает лизингодателя от ответственности перед лизингополучателем. Лизингодатель отвечает не за то, что продавец не исполнил договор купли-продажи, а за то, что имущество не передано в лизинг и, следовательно, нарушено обязательство по договору лизинга.

Пример из практики: суд указал, что факт нарушения продавцом договора купли-продажи не относится к предмету исследования по делу о расторжении договора лизинга. Задача суда - установить, передал лизингодатель имущество в лизинг или нет

ООО «Р.» (лизингодатель) заключило с ООО «С.» (лизингополучатель) договор лизинга, по которому лизингодатель обязался приобрести у ООО «В.» (продавца) оборудование, передать его лизингополучателю во временное владение и пользование, произвести запуск оборудования.

ООО «Р.» заключило договор купли-продажи с ООО «В.», получило оборудование и передало его в лизинг. Стороны договора лизинга подписали акт приема-передачи лизингового имущества, лизингополучатель начал вносить лизинговые платежи. Однако выяснилось, что продавец не передал зимнюю составляющую оборудования. По этой причине ООО «Р.» предъявило к ООО «В.» иск о взыскании неосновательного обогащения. Суд удовлетворил требование истца.

После этого стороны договоры лизинга подписали акт сверки взаиморасчетов, согласно которому у лизингодателя образовалась задолженность перед ООО «С.». Поскольку лизингодатель не перечислил сумму задолженности и лизингополучатель не получил необходимое оборудование в лизинг, ООО «С.» предъявило к ООО «Р.» требования:

• о расторжении договора лизинга;
• взыскании убытков;
• взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами.

Ответчик сослался на то, что договор лизинга нельзя расторгнуть на основании статьи 668 Гражданского кодекса РФ, поскольку лизингодатель исполнил обязательства по договорам лизинга и купли-продажи надлежащим образом. Обязанность по передаче имущества нарушил продавец, что подтверждается решением арбитражного суда.

Суды первой, апелляционной, кассационной инстанций не согласились с доводами ответчика. В частности, апелляционный суд указал, что «в рамках настоящего дела ответственность лизингодателя перед лизингополучателем за выполнение продавцом условий договора поставки не является предметом спора». Предмет исследования - наличие оснований для расторжения договора лизинга в связи с неисполнением обязательств по этому договору. Так, лизингодатель не передал лизинговое имущество и не произвел его запуск. Следовательно, договор подлежит расторжению по правилам пункта 2 статьи 668 Гражданского кодекса РФ.

Суд кассационной инстанции согласился с таким выводом, указав, что лизингодатель не исполнил обязанность по передаче имущества в лизинг. В итоге суд удовлетворил требования истца (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 марта 2012 г. по делу № А45-12350/2011, определением ВАС РФ от 4 июня 2012 г. № ВАС-6247/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

3. По закону лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при ведении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что обязательство нельзя было исполнить в связи с наступлением обстоятельств непреодолимой силы. Нарушение обязанностей со стороны контрагента должника (т. е. продавца лизингового имущества) не относится к обстоятельствам непреодолимой силы. Следовательно, лизингодатель должен отвечать за передачу имущества в лизинг по правилам пункта 3 статьи 401 Гражданского кодекса РФ. Такой аргумент, в частности, привел ФАС Московского округа в постановлении от 1 марта 2010 г. № КГ-А40/950-10 по делу № А40-17061/09-11-194.

Лизингодатель предоставил имущество в ненадлежащем состоянии

По закону лизингодатель обязан передать лизингополучателю имущество в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению этого имущества (п. 1 ст. 17 Закона о лизинге). Если в лизинг предоставлена вещь ненадлежащего качества и (или) нарушены условия о количестве, ассортименте, комплектности имущества, лизингополучателю стоит принять меры по защите своих интересов. Однако при этом нужно понимать, что выявленные нарушения, скорее всего, допущены не самим лизингодателем (поскольку зачастую он даже фактически не работает с имуществом), а продавцом этого имущества. Другими словами, чаще всего такие нарушения связаны с ненадлежащим исполнением продавцом своих обязательств по договору купли-продажи лизингового имущества.

Первоочередная задача лизингополучателя - определить, к кому именно (лизингодателю, продавцу или сразу к обоим) можно предъявить требования в связи с получением имущества в ненадлежащем состоянии.

Заключение договора лизинга для многих бухгалтеров уже не является чем-то незнакомым. Лизинг как форма аренды приобрел большую популярность. Тем не менее для многих остаются непонятными особенности, связанные с ведением учета по таким договорам. Рассмотрим варианты учета отдельных ситуаций, встречающиеся при заключении договора лизинга, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Для удобства восприятия информации, изложенной в статье, будем рассматривать учет на конкретном примере, в который при необходимости будем добавлять или убирать соответствующие данные.

Исходные данные

Лизингодатель представил счет-фактуру на полученный аванс, лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с аванса.

Правовой аспект

Нормативное регулирование отношений, возникающих при реализации договора лизинга, осуществляется гл. 34 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).
В соответствии с положениями ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Закона N 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. При этом согласно положениям ст. 666 ГК РФ и ст. 3 Закона N 164-ФЗ предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов.
Согласно п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии таких данных договор лизинга считается незаключенным. Следовательно, описание предмета лизинга - это обязательное условие договора лизинга.
Необходимо отметить, что в ст. 665 ГК РФ было внесено изменение Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ, а именно была исключена фраза "для предпринимательской деятельности". То есть до внесенных изменений в лизинг могло передаваться имущество, используемое только для предпринимательской деятельности. После вступления упомянутого Закона в силу в лизинг может сдаваться имущество, используемое для любых целей.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ).
Необходимо отметить, что ранее в Законе N 164-ФЗ было определено, что предмет лизинга может находиться на балансе лизингополучателя или лизингодателя согласно положениям договора лизинга (ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Однако Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ данная норма признана утратившей силу с 16 ноября 2014 г. Стоит отметить, что названным Законом не предусмотрено обязанности по внесению каких-либо изменений в договоры, заключенные до 16 ноября 2014 г. Поэтому "старые" договоры следует оставить в тех редакциях, в каких они были подписаны.
В то же время возникает вопрос: неужели теперь не надо определять в договоре, на чьем балансе находится предмет лизинга?
Ответ на данный вопрос дал Минфин России в Информационном сообщении от 17.11.2014 "Обзор изменений, внесенных Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ряд других Федеральных законов".
Финансисты указали, что в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" конкретные правила бухгалтерского учета устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. В связи с этим из ряда Законов исключены нормы, устанавливавшие конкретные правила бухгалтерского учета. В частности, это коснулось и порядка определения, на чьем балансе учитывается предмет лизинга. Так, после вступления Федерального закона от 04.11.2014 N 344-ФЗ в силу, то есть после 16 ноября 2014 г., порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания). Согласно п. 8 Указаний установлено, что предмет лизинга может быть учтен на балансе лизингополучателя или лизингодателя.
Как видим, возможность учета на разных балансах осталась даже после внесения упомянутых поправок в Закон N 164-ФЗ. При этом после 16 ноября 2014 г. формально включение в договор лизинга условия о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, не является обязательным.
В то же время согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Руководствуясь данным пунктом, можно сделать вывод, что сторонам договора лизинга все же следует определять в договорах условие о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга со ссылкой на п. 8 Указаний.
Таким образом, можно сделать вывод, что в связи с отменой ст. 31 Закона N 164-ФЗ для сторон договора лизинга ничего не изменилось и им по-прежнему следует определять балансодержателя предмета лизинга. Причем от этого условия будет во много зависеть порядок бухгалтерского и налогового учета у обеих сторон договора.
Рассмотрим порядок учета по договору лизинга у лизингополучателя в том случае, когда стороны согласовали, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя, поскольку это наиболее часто встречающаяся ситуация.

Бухгалтерский учет

Аванс

Большинство договоров лизинга содержат условие об авансе. При этом может быть предусмотрен любой порядок зачета уплаченного аванса (в счет первого платежа, в счет нескольких первых платежей до полного погашения суммы аванса, равномерно в течение всего срока действия договора, в счет последнего платежа по договору лизинга и т.п.).
В связи с таким разнообразием вариантов зачета аванса можно сделать вывод, что в договоре лизинга следует обязательно предусматривать график уплаты лизинговых платежей и график зачета лизинговых платежей (если по договору лизинга будет предусмотрен авансовый платеж). Такой порядок позволяет равномерно признавать уплачиваемые лизинговые платежи в течение действия договора лизинга с учетом выплаченного аванса.
Как следует из положения п. 3 ПБУ 10/99, суммы перечисленных авансов не включаются в состав расходов в бухгалтерском учете, поэтому такие суммы следует отражать обособленно. На практике для учета сумм авансов лизингополучателем используется счет 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Сумма аванса по договору лизинга может быть учтена, например, на субсчете "Аванс по лизинговым платежам" счета 76.

Пример 1. Воспользуемся исходными данными и приведем проводки по перечисленному авансу.
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя следует отразить:
на дату перечисления аванса:
Дебет 76, субсчет "Аванс по лизинговым платежам", Кредит 51
- 350 000 руб. - уплачен аванс по договору лизинга;
Дебет 19 Кредит 76 "НДС по уплаченному авансу по лизингу"
- 53 389,83 руб. - выделен НДС по уплаченному авансу;
Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19
- 53 389,83 руб. - принят к вычету НДС по уплаченному авансу.

Принятие к учету и выкупная стоимость

В целях бухгалтерского учета в рамках договора лизинга в первую очередь необходимо руководствоваться Указаниями. Однако нужно отметить, что Указания были утверждены на базе старого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных еще Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Поэтому положения Указаний следует соотносить с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно п. 8 Указаний стоимость лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, отражается по дебету счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции со счетом 01, субсчет "Арендованное имущество".
Таким образом, лизингополучатель учитывает полученный предмет лизинга в составе основных средств, однако выделяет его на отдельный субсчет.
Первоначальная стоимость предмета лизинга формируется в соответствии с п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01. Так как первоначальная стоимость согласно п. 8 ПБУ 6/01 формируется из фактических затрат на приобретение имущества, доставку, доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, в бухгалтерском учете в состав основных средств принимается имущество по первоначальной стоимости, которая соответствует общей сумме, подлежащей уплате лизингополучателем лизингодателю.
Пунктом 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Учитывая данное положение Закона, можно сделать вывод, что выкуп предмета лизинга может быть осуществлен как в рамках договора лизинга (и тогда выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга), так и в рамках отдельного договора купли-продажи (в этом случае выкупная цена не будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга, а будет формировать первоначальную стоимость выкупленного имущества).
Если выкуп осуществляется в рамках договора лизинга, как правило, в таком договоре прописывается, что переход права собственности осуществляется после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости. А если выкуп предмета лизинга осуществляется в рамках отдельного договора купли-продажи, в нем обычно указывается, что для оформления перехода права собственности стороны заключают договор купли-продажи.
Рассмотрим на примерах различие в учете, если выкуп осуществляется в рамках договора лизинга или в рамках отдельного договора купли-продажи.

Пример 2. Воспользуемся исходными данными и дополним их следующим условием.
По договору лизинга выкупная цена составляет 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. Отдельный договор купли-продажи не заключается. Переход права собственности происходит после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости.
Поскольку отдельно договор купли-продажи не заключается, выкупная цена включается в первоначальную стоимость основного средства.
В учете организации на дату передачи предмета лизинга (то есть на дату подписания акта приемки-передачи) делают следующие записи:

- 1 001 000 руб. (1180 000 + 1180 - 180 000 - 180) - отражена задолженность перед лизингодателем в общей сумме лизинговых платежей за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;

- 180 180 руб. - выделен НДС по задолженности перед лизингодателем за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;

- 1 001 000 руб. - предмет лизинга включен в состав основных средств в сумме в рублях, отраженных по счету 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Пример 3. Воспользуемся исходными данными и дополним их.
Выкуп предмета лизинга осуществляется на основании отдельного договора купли-продажи. Выкупная цена составляет 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.
Поскольку заключается отдельный договор купли-продажи, выкупная цена не включается в первоначальную стоимость объекта основных средств.
В учете организации на дату передачи предмета лизинга (то есть на дату подписания акта приемки-передачи) следует отразить:
Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена задолженность перед лизингодателем в общей сумме лизинговых платежей за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества;
Дебет 19.1 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства",
- выделен НДС по задолженности перед лизингодателем за предмет лизинга на дату передачи по акту приема-передачи имущества - 180 000 руб.;
Дебет 01, субсчет "Арендованное имущество", Кредит 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга",
- 1 000 000 руб. - предмет лизинга включен в состав основных средств в сумме в рублях, отраженных по счету 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга".

Срок полезного использования

Предмет лизинга включается в состав основных средств, следовательно, в бухгалтерском учете стоимость лизингового имущества будет погашаться путем начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования имущества, который определяется при принятии имущества к учету (п. п. 17 - 20 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по учету основных средств). При этом существует нюанс при установлении срока полезного использования для предмета лизинга.
При принятии имущества к учету лизингополучатель устанавливает способ начисления амортизации по полученному имуществу исходя из положений учетной политики для целей бухгалтерского учета, а именно из способа амортизации, установленного для данной группы имущества в учетной политике. Пунктом 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний по учету основных средств установлено, что определение срока полезного использования производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Таким образом, поскольку лизинг является разновидностью аренды, лизингополучатель вправе воспользоваться данными нормами и установить срок полезного использования исходя из срока договора лизинга.

Пример 4. Воспользуемся исходными данными.
В рассматриваемом случае организация-лизингополучатель вправе установить срок полезного использования предмета лизинга в бухгалтерском учете равным 37 месяцам (срок договора лизинга).
Таким образом, к окончанию договора лизинга организация-лизингополучатель должна полностью включить стоимость лизингового имущества в состав расходов (то есть полностью включить сумму лизинговых платежей в состав расходов).

Согласно п. 54 Методических указаний по учету основных средств установлено, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.
Минфин России в Письме от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 указал, что п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний по учету основных средств определено, что согласно законодательству РФ по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.
Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.
Таким образом, ускоренный коэффициент амортизации может применяться только при использовании способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации.

Государственная пошлина

Часто в рамках договора лизинга передается имущество, подлежащее обязательной государственной регистрации, например автотранспортные средства. Согласно п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.
Рассмотрим на примере транспортного средства учет государственной пошлины за постановку на учет в органах ГИБДД.
Обязанность госрегистрации транспортных средств установлена в п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".


Таким образом, можно сделать вывод, что в договоре лизинга либо отдельным соглашением должно быть определено, на чье имя будет регистрироваться предмет лизинга.
Если по договору лизинга предмет лизинга (например, автомобиль) регистрируется на имя лизингополучателя, у лизингополучателя возникает расход в виде госпошлины за постановку на учет автомобиля.
Действующим налоговым законодательством (пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) установлены следующие размеры государственной пошлины за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных:
- с выдачей государственных регистрационных знаков на автомобили, в том числе взамен утраченных или пришедших в негодность, - 2000 руб.;
- с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства, в том числе взамен утраченного или пришедшего в негодность, - 500 руб.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 расходы лизингополучателя, связанные с уплатой госпошлин, указанных выше, можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности.

Пример 5. Дополним исходные данные следующим условием: обязанность за постановку на учет и уплату госпошлины возложена на лизингополучателя.
В учете лизингополучателя следует отразить:
Дебет 68 Кредит 51
- 2000 руб. (500 руб.) - уплачена госпошлина за регистрацию транспортного средства;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 68
- 2000 руб. (500 руб.) - госпошлина за регистрацию транспортного средства включена в состав расходов.

Лизинговые платежи по договору лизинга

Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. А п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ установлено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом положений Закона N 164-ФЗ.
Выше уже было указано, что в договоре лизинга следует предусмотреть график уплаты лизинговых платежей и график зачета лизинговых платежей (или его еще называют графиком начисления лизинговых услуг, в котором будет виден порядок зачета аванса).
Как следует из п. 9 Указаний, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Встречаются договоры, в которых установлен только график уплаты лизинговых платежей, а график начисления лизинговых услуг отсутствует. В этом случае датой начисления лизинговой услуги будет являться дата оплаты в соответствии с графиком платежей. При этом если лизингодатель по договору лизинга должен будет выставлять ежемесячные акты сдачи-приемки услуг, дата начисления лизинговой услуги будет определяться по дате выставленного акта.
Все гораздо проще, когда договором лизинга предусмотрены и график уплаты лизинговых платежей, и график начисления лизинговых услуг. В этом случае дата начисления лизинговых услуг определяется, соответственно, по графику начисления лизинговых услуг.

Пример 6. Дополним исходные данные.
Согласно графику начисления лизинговых услуг ежемесячная стоимость лизинговой услуги составляет 31 891,89 руб. (1 180 000 руб. : 37 мес.), в том числе НДС 4864,86 руб.
В соответствии с графиком платежей ежемесячный платеж за лизинговые услуги составляет 22 432,43 руб. ((1 180 000 руб. - 350 000 руб.) : 37 мес.), в том числе НДС 3421,89 руб.
Исходя из данных графика лизинговых платежей и графика зачета лизинговых платежей, авансовый платеж подлежит зачету в течение 37 месяцев равными долями, то есть по 9459,45 руб., в том числе НДС 1442,97 руб.
Лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с суммы предварительной оплаты.
Порядок отражения уплаты аванса и принятия к вычету НДС с уплаченного аванса приведен в примере 1.
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя делаются проводки:
на дату начисления лизинговой услуги (согласно графику начисления лизинговых услуг):
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства", Кредит 76 "Задолженность по лизинговым платежам"
- 31 891,89 руб. - ежемесячное начисление стоимости лизинговых услуг с НДС;
Дебет 68.2 Кредит 19
- 4864,86 руб. - принят к вычету НДС с начисленной стоимости лизинговых услуг (обратите внимание, что начислен НДС на счет 19 в момент принятия предмета лизинга на учет (см. пример 3));
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 76, субсчет "Аванс по лизинговым платежам",
- 9459,45 руб. - зачет части аванса в соответствии с графиком платежей;
Дебет 76, субсчет "НДС по уплаченному авансу по лизингу", Кредит 68
- 1442,97 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса;
на дату оплаты:
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51
- 22 432,44 руб. - перечислен лизинговый платеж в сумме, превышающей сумму зачтенного аванса.

Выкуп предмета лизинга (по окончании договора)

Как правило, по окончании договора лизинга лизингополучатель выкупает предмет лизинга у лизингодателя. Как было указано выше, выкуп может производиться как в рамках договора лизинга, так и в рамках договора купли-продажи. Порядок отражения в бухгалтерском учете выкупа предмета лизинга в этих двух случаях будет различен.
В том случае, если выкуп предмета лизинга осуществляется в рамках договора лизинга и, как было указано выше, при формировании его первоначальной стоимости была включена выкупная стоимость, при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Указаний).

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 2, укажем проводки по окончании договора лизинга в учете лизингополучателя.
Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства", Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество",
- 1 001 000 руб. (1 000 000 руб. + 1000 руб.) - переносится первоначальная стоимость полученного в лизинг имущества на субсчет учета собственных основных средств;
Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств",
- 1 001 000 руб. - перенесена начисленная сумма амортизации по полученному в лизинг имуществу на субсчет учета собственных основных средств.

В случае если выкуп предмета лизинга будет осуществляться в рамках договора купли-продажи, сумма выкупной стоимости не должна была изначально увеличивать первоначальную стоимость основного средства. В этом случае сумма выкупной стоимости будет формировать новую стоимость принятия к учету бывшего предмета лизинга.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В п. 5 ПБУ 6/01 содержится положение, согласно которому активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Иными словами, для учета имущества в составе МПЗ его стоимость не должна превышать закрепленный в учетной политике лимит (который, в свою очередь, не может превышать 40 000 руб. за единицу), а имущество стоимостью сверх указанного лимита за единицу в любом случае должно учитываться в составе основных средств. В случае если лимит не установлен, все имущество, отвечающее условиям п. 4 ПБУ 6/01, организация обязана относить к основным средствам.
Чаще всего выкупная стоимость предмета лизинга устанавливается не очень большой (как правило, это своего рода символическая цена), поэтому велика вероятность того, что выкупленный предмет лизинга подпадет под действие п. 5 ПБУ 6/01 (конечно, все зависит также от положений учетной политики для целей бухгалтерского учета).
В соответствии с Планом счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
При выбытии объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (субсчет "Выбытие основных средств"). Но, поскольку у лизингополучателя предмет лизинга является не собственным основным средством, а арендованным, более корректно не открывать субсчет "Выбытие основных средств", а списать первоначальную стоимость предмета лизинга и сумму начисленной амортизации через счет 91 в полном размере. Выкупленный предмет лизинга (в рамках отдельного договора купли-продажи) лизингополучатель приходует в качестве нового актива.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 3, укажем проводки по окончании договора лизинга в учете лизингополучателя.
На дату окончания договора лизинга лизингополучателю следует отразить выбытие предмета лизинга:
Дебет 91.2 Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество",
- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;
Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг", Кредит 91.1
- 1 000 000 руб. - списана начисленная амортизация по предмету лизинга.
На дату принятия предмета лизинга к учету по договору купли-продажи:
Дебет 10 Кредит 60
- 1000 руб. - принят автомобиль в состав МПЗ;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 руб. - выделен НДС по приобретенному автомобилю;
Дебет 60 Кредит 51
- 1180 руб. - оплачена выкупная стоимость.
При вводе объекта в эксплуатацию:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 10
- 1000 руб. - стоимость выкупленного предмета лизинга учтена в составе расходов.
Для удобства восприятия информации будем рассматривать учет на конкретном примере, в который при необходимости будем добавлять или убирать соответствующие данные.

Исходные данные

Организацией получен в лизинг легковой автомобиль, не относящийся к высшему классу. Срок договора лизинга составляет 37 месяцев. Предмет лизинга передан лизингополучателю 30 апреля 2015 г. Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.
По условиям договора лизингополучатель перечислил авансовый платеж в размере 350 000 руб., в том числе НДС 53 389,83 руб.
Лизингодатель предоставил счет-фактуру на полученный аванс, лизингополучатель воспользовался своим правом на вычет НДС с аванса.

Налоговый учет по налогу на прибыль

Принятие к учету

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). То есть полученный предмет лизинга организация-лизингополучатель включает в амортизационную группу в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта основных средств в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Также отметим, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В то же время следует обратить внимание, что указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Таким образом, если полученное по договору лизинга основное средство относится к первой - третьей амортизационным группам, то лизингополучатель не вправе применять ускоренный коэффициент амортизации, а в том случае, если объект относится к амортизационной группе от 4-й до 10-й, лизингополучатель может применить коэффициент, но не выше 3.

Пример 9. Воспользуемся исходными данными и дополним их.
Лизингодатель предоставил информацию о том, что его расходы на приобретение предмета лизинга составили 900 000 руб. без НДС.
Согласно Классификации основных средств легковой автомобиль, не относящийся к большому и высшему классу, включается в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше трех лет (37 мес.) до пяти лет (60 мес.) включительно. При установлении срока полезного использования лизингополучатель определил, что срок полезного использования составляет 37 мес. Способ начисления амортизации - линейный.
Норма амортизации:
1: срок полезного использования x 100% = 1/37 x 100% = 2,702702702%.

900 000 x 2,702702702% = 24 324,32 руб.

Пример 10. Дополним условия предыдущего примера, указав, что лизингополучатель применяет повышающий коэффициент 3.
Норма амортизации:
1: срок полезного использования x 3 x 100% = 1/37 x 3 x 100% = 8,108108108%.
Ежемесячная сумма амортизации составит:
900 000 x 8,108108108% = 72 972,97 руб.
Если рассчитать сумму амортизационных отчислений за весь период действия договора лизинга, получится сумма в размере 72 972,97 x 37 мес. = 2 699 999,89 руб. Однако списать в состав расходов лизингополучатель сможет только 900 000 руб., то есть сумму затрат лизингодателя на приобретение объекта лизинга.
Таким образом, если лизингополучатель применит повышающий коэффициент 3, то всю сумму затрат лизингодателя он самортизирует еще до конца договора лизинга и у лизингополучателя не останется неучтенных расходов.

Выкупная цена и выкуп предмета лизинга

Законодательно не закреплен порядок учета выкупной цены лизингового имущества в налоговом учете. Как в такой ситуации вести учет, чтобы снизить риски споров с налоговыми органами? Обратимся к разъяснениям контролирующих органов.
Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 напомнил о положении п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Согласно названному пункту под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Вместе с тем, указал Минфин России, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ.
Таким образом, выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается.
УФНС России по г. Москве в Письме от 13.09.2006 N 20-12/83857 указало, что выкупная цена не учитывается в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах лизингополучателя с лизингодателем за предмет лизинга в связи с переходом права собственности на него.
При этом Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 предлагает суммы, уплачиваемые в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. Подобный вывод содержится и в Письме Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138.
А вот в Письме от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368 Минфин России указал, что налогоплательщик должен обеспечить в налоговом учете раздельный учет расходов в виде арендных (лизинговых) платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества. При этом в Письме от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138 финансовое ведомство отметило, что в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю могут являться расходами на приобретение амортизируемого имущества. Такие расходы на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761 и ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@).
Если же выкупная цена не превышает 40 000 руб., предмет лизинга после перехода в собственность к лизингополучателю должен быть учтен как материальные расходы (п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761).
Обратим внимание на Письмо ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, в котором говорится следующее. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. При этом согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Таким образом, лизингодатель, выкупая предмет лизинга, вправе воспользоваться указанной нормой (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168).
Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы:
1) в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, выкупная цена не включается в первоначальную стоимость предмета лизинга, которая формируется у лизингополучателя (при любом варианте выкупа предмета лизинга - в рамках договора лизинга или в рамках отдельного договора купли-продажи);
2) выкупную цену следует выделить в договоре лизинга (если по условиям договора в состав лизинговых платежей включается выкупная цена);
3) лизингополучатель должен обеспечить раздельный учет расходов в виде лизинговых платежей и расходов на выкуп амортизируемого имущества;
4) суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются авансовыми платежами;
5) выкупная стоимость будет формировать первоначальную стоимость основного средства, выкупленного по договору лизинга.
Хотелось бы также обратить внимание на один момент. В силу того что срок полезного использования для предмета лизинга устанавливается исходя из Классификации основных средств, а первоначальная стоимость формируется из затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга, в налоговом учете может сложиться ситуация, в которой у лизингополучателя может остаться недоамортизированная сумма первоначальной стоимости.
Поскольку при переходе права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю в учете лизингополучателя будет сформирована "новая" первоначальная стоимость основного средства, сумма недоначисленной амортизации по предмету лизинга не может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль при выкупе имущества по нормам действующего законодательства.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Однако в случае передачи предмета лизинга от лизингополучателя к лизингодателю не происходит ни реализации объекта основных средств (право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю), ни его ликвидации.
Таким образом, можно сделать вывод, что остаточная стоимость предмета лизинга в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, у лизингополучателя не включается, так как это не предусмотрено нормами НК РФ.

Госпошлина

В общем случае вопрос с порядком учета госпошлины, уплаченной за постановку на учет в ГИБДД (если приобретается автомобиль), является спорным.
Так, Минфин России в Письме от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 разъяснил, что суммы госпошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД по приобретенным (сооруженным) основным средствам, учитываются в их первоначальной стоимости.
А в Письме от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481 финансовое ведомство указало, что в случаях, если уплата государственных, патентных и иных пошлин не обусловлена созданием (приобретением) амортизируемого имущества (основных средств или нематериальных активов), такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно на основании соответственно пп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако особенность договора лизинга в том, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Таким образом, если госпошлину за регистрацию права собственности или постановку на учет в ГИБДД будет уплачивать лизингодатель, такой расход может быть включен в расходы лизингодателя и, следовательно, в первоначальную стоимость имущества, полученного в лизинг (см., например, Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101). В то же время есть Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137, в котором финансовое ведомство указывает, что расходы на уплату госпошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией.
Иными словами, если госпошлину будет уплачивать лизингодатель, ему следует принять самостоятельное решение о включении или невключении в состав расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга, что должно быть закреплено в договоре лизинга.
А если госпошлину будет уплачивать лизингополучатель, фактически это уже не будет расходом лизингодателя и, следовательно, такой расход не включается в первоначальную стоимость основного средства, полученного по договору лизинга, а может быть учтен в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64).

Авансовые и лизинговые платежи по договору лизинга

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов лизингополучатель учитывает лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ.
Таким образом, расход у лизингополучателя складывается из двух составляющих:
- амортизационных начислений;
- лизинговых платежей за минусом амортизационных начислений.

Пример 11. Воспользуемся условиями примеров 6 и 9.
По условиям договора лизинга сумма ежемесячных платежей составляет 27 027,03 руб. без учета НДС.
Исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, сформированной из расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга, ежемесячная сумма амортизации составляет 24 324,32 руб.
В налоговом учете лизингополучателя ежемесячно будут отражаться следующие расходы:
- в составе сумм амортизации - 24 324,32 руб.;
- в составе прочих расходов - 2702,71 руб. (27 027,03 руб. - 24 324,32 руб.).

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
В том случае, когда по условиям договора лизинга предусмотрен авансовый платеж, он на основании п. 14 ст. 270 НК РФ не учитывается в составе расходов на дату перечисления.
Минфин России в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 указал, что авансовый платеж, перечисленный лизингополучателем лизингодателю, лизингополучателю необходимо учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он возник исходя из условий договора лизинга согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Можно сделать вывод, что авансовый платеж будет учтен в том периоде, когда в соответствии с графиком начисления лизинговых платежей он подлежит зачету в счет уплаты лизинговых платежей, либо на дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.
Обратите внимание: договором лизинга может быть предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, в этом случае может возникнуть вопрос о неравномерности расходов по договору лизинга, учитываемых лизингополучателем.
Минфин России в Письме от 15.10.2008 N 03-03-05/131 отвечал на вопрос о порядке признания в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде сумм лизинговых платежей в случае, когда договором лизинга предусмотрен неравномерный график их уплаты. Финансовым ведомством высказана позиция в отношении того, что лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли, исходя из размера таких платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.06.2009 по делу N А55-17520/2008 также указал на то, что лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.
В Письме ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/179@ налоговыми органами высказана позиция о том, что, если условиями договора лизинга установлены различные размеры лизинговых платежей за одинаковые периоды времени, они включаются в состав расходов по цене, установленной договором лизинга на соответствующий период (месяц, квартал).
Однако имеется и противоположная позиция. В Письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773 высказано мнение о том, что расходы в виде лизинговых платежей следует учитывать в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался данной позиции в Письмах от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248. При этом в вышеуказанных разъяснениях контролирующих органов не содержится условия о том, что для соблюдения принципа равномерности признания расходов в виде лизинговых платежей необходимо наличие равномерного графика лизинговых платежей.
Иными словами, с одной стороны, положения НК РФ предусматривают признание расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, то есть исходя из графика лизинговых платежей. Данная позиция подтверждается разъяснениями финансового ведомства, приведенными в Письмах от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 17.08.2009 N 3-2-13/179@, и судебной практикой.
С другой стороны, имеются и противоположные разъяснения, выраженные в необходимости признания расходов в виде лизинговых платежей исходя из принципа равномерности в случае наличия неравномерного графика лизинговых платежей (Письма УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773, Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248).
Таким образом, с целью снижения риска споров налоговыми органами на практике рекомендуется устанавливать равномерный график уплаты лизинговых платежей.
В том случае, если график лизинговых платежей все-таки будет установлен неравномерным, нельзя исключать рисков при любом принятом решении (учитывать расходы в соответствии с установленным графиком или равномерно независимо от графика). Поэтому в целях снижения рисков споров с налоговыми органами в случае, если график лизинговых платежей будет установлен неравномерно, в учетной политике организации-лизингополучателя следует определить порядок учета расходов по договору лизинга при установлении неравномерного графика лизинговых платежей.

Вычеты по НДС

Для вычета НДС по услугам лизинга никаких особых условий выполнять не надо. То есть в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе принять к вычету НДС, предъявляемый при уплате лизинговых платежей, при одновременном выполнении следующих условий:
- предмет лизинга используется в операциях, подлежащих налогообложению по НДС;
- предмет лизинга принят на учет (счет 01, см. по аналогии Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290);
- предъявлены первичные документы (акт приема-передачи на предмет лизинга, составленный по форме N ОС-1 (N ОС-1а) или в свободной форме с учетом требования наличия обязательных реквизитов, установленных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете");
- предъявлен правильно оформленный счет-фактура.
Следовательно, по мере получения счетов-фактур от лизингодателя при оказании услуг лизинга лизингополучатель принимает предъявленный НДС к вычету.

НДС с аванса

Обратим внимание на случаи, когда по условиям договора лизинга был аванс.
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пунктом 9 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога покупателем в случае перечисления предоплаты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
При этом пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.
Таким образом, лизингополучатель вправе принять к вычету НДС с сумм перечисленного аванса при условии наличия у него счета-фактуры на аванс, если условие об авансе есть в договоре и у лизингополучателя есть платежное поручение, подтверждающее перечисление суммы аванса.
Следовательно, если договором лизинга предусмотрено условие о предварительной оплате и лизингополучатель воспользовался своим правом на принятие НДС к вычету с сумм предоплаты, то он по мере получения счетов-фактур от лизингодателя при оказании услуг аренды принимает предъявленный ему НДС к вычету. При этом у лизингополучателя возникает обязанность восстановить НДС в той части, в которой происходит зачет аванса.

НДС с выкупной стоимости

НДС с выкупной стоимости лизингополучатель принимает к вычету в момент постановки на учет объекта как собственного основного средства при наличии всех условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ (наличии счета-фактуры, принятии на учет актива с отражением на счете 01 и наличии акта приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) или акта о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а), утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Как указывают контролирующие органы в своих разъяснениях, если налогоплательщик приобрел основное средство, сумму НДС, предъявленную продавцом, можно принять к вычету только в том налоговом периоде, когда приобретенное имущество будет учтено в качестве основного средства. В качестве примера можно привести Письма УФНС по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120870, от 29.12.2007 N 19-11/125602, Минфина России от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 28.10.2011 N 03-07-11/290.

Транспортный налог

Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.
Обязанность государственной регистрации транспортных средств установлена в п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".
В соответствии с п. 48.2 Правил транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, регистрируются за лизингополучателем на срок действия договора по адресу места нахождения лизингополучателя или его обособленного подразделения на основании договора лизинга или сублизинга и паспорта транспортного средства.
Регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга или сублизинга.
Как было разъяснено в Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12, от 24.03.2009 N 03-05-05-04/01, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту госрегистрации транспортных средств.
Организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога, только если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован только на эту организацию. Например, такая ситуация возможна, если транспортное средство не зарегистрировано за собственником (лизингодателем), но при передаче по договору лизинга было зарегистрировано за лизингополучателем (Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-04/15).
Если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и регистрируются на основании данного договора за лизингополучателем, налогоплательщиком транспортного налога является лизингополучатель. На это указал Минфин России в Письме от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12.

Лизинг – это договор аренды, близкий к длительному кредитованию

Финансовый лизинг – на срок износа (это НЕ то же самое, что гарантийный срок, это разные понятия)

В соответствии с ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами Российской Федерации, Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом Российской Федерации. Субъектами лизинга являются:лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношении. Любой из субъектов лизинга может быть резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации. Лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты РФ), выполняющие в соответствии с законодательством РФ и со своими учредительными документами функции лизингодателей. Учредителями лизинговых компаний (фирм) могут быть юридические, физические лица (резиденты РФ или нерезиденты РФ). Лизинговая компания - нерезидент РФ - иностранное юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность на территории РФ. Лизинговые компании имеют право привлекать средства юридических и (или) физических лиц (резидентов РФ и нерезидентов РФ) для осуществления лизинговой деятельности в установленном законодательством РФ порядке.

Формы лизинга

Основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг . При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами РФ. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ. Договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.

Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме. Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие. В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг , считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным. На основании договора лизинга лизингодатель обязуется: приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга. По договору лизинга лизингополучатель обязуется: принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга; выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи; выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга. В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга. Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

В настоящее время в хозяйственной практике развитых стран применяются различные виды лизинга , каждая из которых характеризуется своими специфическими особенностями. Наиболее распространенными являются:

оперативный (сервисный) лизинг (operating lease)

финансовый (капитальный) лизинг (Financial lease)

возвратный лизинг (sale and lease back)

долевой лизинг (с участием третьей стороны) (leveraged lease)

прямой лизинг (direct lease)

сублизинг (sub-lease)

Все существующие виды подобных соглашений являются разновидностями двух базовых форм лизинга – оперативного либо финансового. В России Федеральный закон “О лизинге” регулирует три основных вида лизинга: оперативный, финансовый и возвратный (по сути, является разновидностью финансового лизинга).

Оперативный (сервисный) лизинг – это соглашение о текущей аренде. Как правило, срок такого соглашения меньше периода полной амортизации арендуемого средства. Таким образом, предусмотренная контрактом арендная плата не покрывает полной стоимости предмета лизинга, что вызывает необходимость сдавать его в лизинг несколько раз. Важнейшая отличительная черта оперативного лизинга – право лизингополучателя (арендатора) на досрочное прекращение контракта. Подобные соглашения также могут предусматривать указание различных услуг по установке и текущему техническому обслуживанию сдаваемого в аренду оборудования. Отсюда и второе, часто употребляемое название этой формы лизинга – сервисный. При этом стоимость оказываемых услуг включается в арендную плату либо оплачивается отдельно. К основным объектам оперативного лизинга относятся быстро устаревающие виды оборудования (компьютеры, копировальная и множительная техника, различные виды оргтехники и т.д.) и технически сложные, требующие постоянного сервисного обслуживания (грузовые и легковые автомобили, воздушные авиалайнеры, железнодорожный и морской транспорт). Нетрудно заметить, что в целом условия оперативного лизинга более выгодны для арендатора. В частности, возможность досрочного прекращения аренды позволяет своевременно избавится от морально устаревшего оборудования и заменить более высокотехнологичным и конкурентоспособным. Кроме того, при возникновении неблагоприятных обстоятельств арендатор может быстро прекратить данный вид деятельности, досрочно возвратив соответствующее оборудование владельцу, и существенно сократить затраты, связанные с ликвидацией или реорганизацией производства. В случае реализации разовых проектов или заказов оперативный лизинг освобождает от необходимости приобретения и последующего содержания оборудования, которое в дальнейшем не понадобится. Использование различных сервисных услуг, оказываемых лизингодателем либо производителем оборудования, часто позволяет сократить расходы на текущее техническое обслуживание и содержание соответствующего персонала. Недостатки оперативного лизинга: -более высокая, чем при других формах лизинга, арендная плата; -требования о внесении авансов и предоплат; -наличие в контрактах пунктов о выплате неустоек в случае досрочного прекращения аренды; -прочие условия, призванные снизить и частично компенсировать риск владельцев имущества.

Финансовый (капитальный) лизинг Это долгосрочное соглашение, предусматривающее полную амортизацию арендуемого оборудования за счет платы, вносимой арендатором. Поскольку подобные соглашения не допускают возможности досрочного прекращения аренды, правильное определение величины периодической платы обеспечивает владельцу полное возмещение понесенных затрат на приобретение и содержание оборудования, а также требуемую норму доходности. При этой форме лизинга все расходы по установке и текущему обслуживанию имущества возлагается, как правило, на арендатора. Часто подобные соглашения предусматривают право арендатора на выкуп имущества по истечении срока контракта по льготной или остаточной стоимости. В отличие от оперативного финансовый лизинг существенно снижает риск владельца имущества. По сути, его условия во многом идентичны договорам, заключаемым при получении долгосрочных банковских кредитов, так как предусматривают

Полное погашение стоимости оборудования (займа);

Внесение периодической платы, включающей стоимость оборудования и доход владельца (выплата по займу – основная и процентная части);

Право объявить арендатора банкротом в случае его неспособности выполнить соглашение и т.д.

К объектам финансового лизинга относятся недвижимость (земля, здания и сооружения), а также долгосрочные средства производства. Финансовый лизинг служит базой для образования двух других форм долгосрочной аренды – возвратной и долевой (с участием третьей стороны).

Возвратный лизинг Возвратный лизинг представляет собой систему из двух соглашений, при которой владелец продает оборудование в собственность другой стороне с одновременным заключением договора о его долгосрочной аренде у покупателя. В качестве покупателя здесь обычно выступают коммерческие банки, инвестиционные, страховые или лизинговые компании. В результате проведения такой операции меняется лишь собственник оборудования, а его пользователь остается прежним, получив в свое распоряжение дополнительные средства финансирования. Инвестор же, по сути, кредитует бывшего владельца, получая в качестве обеспечения права собственности на его имущество. Подобные операции часто проводятся в условиях делового спада в целях стабилизации финансового положения предприятий.

Долевой лизинг (с участием третьей стороны) Долевой лизинг – еще одна разновидность финансового лизинга, предусматривающая участие в сделке третьей стороны – инвестора, в качестве которого обычно выступает банк, страховая или инвестиционная компания. В этом случае лизинговая фирма, предварительно заключив контракт на долгосрочную аренду некоторого оборудования, приобретает его в собственность, оплатив часть стоимости за счет заемных средств. В качестве обеспечения полученного займа используются приобретенное имущество (как правило, на него оформляется закладная) и будущие арендные платежи, соответствующая часть которых может выплачиваться арендатором непосредственно инвестору. При этом лизинговая фирма пользуется преимуществами налогового щита, возникающего в процессе амортизации оборудования и погашения долговых обязательств. Основные объекты этой формы лизинга – дорогостоящие активы, такие, как месторождения полезных ископаемых, оборудование для добывающих отраслей и т.д.

Прямой лизинг При прямом лизинге арендатор заключает с лизинговой фирмой соглашение о покупке требуемого оборудования и последующей сдачей ему в аренду. Часто соглашение об аренде может быть заключено непосредственно с фирмой-производителем (т.е. напрямую) Крупнейшими производителями, предоставляющими свою продукцию на условиях лизинга, являются такие известные фирмы, как IBM, Xerox, а также многие авиационные, судостроительные и автомобильные компании. Например, лидеры мирового автомобильного рынка – концерны «Даймлер-Крайслер» и BMW состоят учредителями ряда ведущих лизинговых компаний, через которые осуществляют сбыт своей продукции во многих странах мира.

Сублизинг Сублизинг - особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга.

При сублизинге лицо, осуществляющее сублизинг, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга. Согласно Федеральному закону “О лизинге” переуступка лизингополучателем третьему лицу своих обязательств по выплате лизинговых платежей третьему лицу не допускается. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным должно быть письменное согласие лизингодателя. Международный сублизинг в РФ, являющийся разновидностью международного лизинга, также регулируется федеральным законом “О лизинге”. Отличительной особенностью международного сублизинга является перемещение предмета лизинга через таможенную границу РФ только на срок действия договора сублизинга. При сублизинге основной арендодатель получает преимущественное право на получение арендных платежей. В договоре обычно обусловливается, что в случае банкротства третьего звена арендная плата поступает основному арендодателю.

Левередж (кредитный, паевой, раздельный) лизинг или лизинг с дополнительным привлечением средств

Это наиболее сложный, так как связан с многоканальным финансированием и используется, как правило, для реализации дорогостоящих проектов.

Отличительной чертой этого вида лизинга является то, что лизингодатель, покупая оборудование, выплачивает из своих средств не всю его сумму, а только часть. Остальную сумму он берет в ссуду у одного или нескольких кредиторов. При этом лизинговая компания продолжает пользоваться всеми налоговыми льготами, которые рассчитываются из полной стоимости имущества.

Другой особенностью этого вида лизинга является то, что лизингодатель берет ссуду на определенных условиях, которые не очень характерны для отечественных финансово-кредитных отношений. Кредит берется без права обращения иска на активы лизингодателя. Поэтому, как правило, лизингодатель оформляет в пользу кредиторов залог на имущество до погашения займа и уступает им права на получение части лизинговых платежей в счет погашения ссуды. Таким образом, основной риск по сделке несут кредиторы - банки, страховые компании, инвестиционные фонды или другие финансовые учреждения, а обеспечением возврата ссуды служат только лизинговые платежи и сдаваемое в лизинг имущество. На Западе более 85% всех крупных лизинговых сделок построены на основе левередж лизинга.

"Мокрый" и "чистый" лизинг

По объему обслуживания передаваемого имущества лизинг подразделяется на \"чистый\" и \"мокрый\". Мокрый лизинг (wet leasing) предполагает обязательное техническое обслуживание оборудования, его ремонт, страхование и другие операции, за которые несет ответственность лизингодатель. Кроме этих услуг, по желанию лизингополучателя лизингодатель может взять на себя обязанности по подготовке квалифицированного персонала, маркетинга, поставке сырья и др. Если техническое обслуживание оборудования, его ремонт, страхование и др. лежат на лизингодателе, то говорят о \"лизинге, включающем дополнительные обязательства\" (wet leasing). Предметом такого вида лизинга, как правило, бывает сложное специализированное оборудование. Wet leasing обычно используют либо изготовители этого оборудования, либо оптовые организации; финансовые учреждения и банки редко обращаются к этому виду лизинга, поскольку в их распоряжении отсутствует необходимая техническая база.

Когда компании нужен лизинг, одной из первых задач, которая возникает перед руководством лизингополучателя, является определение существенных условий договора лизинга . Термин "существенные условия договора" имеет юридическое значение и обозначает те условия, без чёткого определения которых договор не считается заключённым.

Однако, в отношении лизинговой сделки существенные условия договора лизинга приобретают важное экономическое значение, т.к. влияют на расчёт лизинговых платежей, оценку реальной цены лизинга и эффективности лизинговой сделки для лизинговой компании. Юридический и "экономический" перечни существенных условий договора лизинга могут значительно отличаться, причём "экономический" список будет значительно больше. Здесь и далее мы будем ориентироваться именно на те условия договора лизинга, которые являются значимыми с экономической и организационной точек зрения и именно эти условия лизинговой сделки будем называть существенными.

Невыполнение обозначенных условий договора лизинга оборачивается для клиента штрафом и может даже привести к досрочному расторжению договора.

Перечень существенных условий договора лизинга

Для начала определимся, какие же условия договора являются существенными для лизинговой сделки и лизингополучателя.

На балансодержателе лежат все обязательства, связанные с учётом имущества, начислением, амортизации, формированием бухгалтерских документов по имуществу. Также балансодержатель обязан начислять и оплачивать налог на имущество по объекту лизинга. Налог на имущество не начисляется и не оплачивается в случае, если балансодержатель предмета лизинга использует упрощенную систему налогообложения.

При приобретении по лизингу автотранспортных средств или спецтехники объект лизинга необходимо зарегистрировать в органах ГИБДД либо Гостехнадзоре. У ряда лизинговых компаний нет автохозяйства, поэтому регистрация в ГИБДД осуществляется только на лизингополучателя. Если лизингополучатель имеет собственное автохозяйство, на которое можно зарегистрировать приобретаемый по лизингу автотранспорт, наличие автохозяйства у лизинговой компании не обязательно. Однако, если автохозяйства у клиента нет, при согласовании условий лизинга необходимо выяснить, можно ли зарегистрировать приобретаемый автотранспорт на лизингодателя.

Сторона, на которую зарегистрировано лизинговое имущество в ГИБДД или Гостехнадзоре является плательщиком транспортного налога. Также указанная сторона обеспечивает прохождение техосмотра. Затраты на постановку предмета лизинга на учёт, прохождение техосмотра и транспортный налог, в случае, если имущество регистрируется на лизингодателя, включаются в график лизинговых платежей либо возмещаются лизингополучателем на основании выставляемых лизинговой компанией счетов. При оценке стоимости лизинга необходимо учитывать, включены ли указанные затраты в график платежей.

Затраты, связанные с эксплуатацией объекта лизинга, лежат на лизингополучателе. Лизингополучатель также в подавляющем большинстве случаев оплачивает проведение текущего ремонта лизингового имущества. Однако, например, по договорам оперативного лизинга автомобилей в сумму лизинговых платежей может быть включены некоторые эксплуатационные расходы по лизинговому имуществу, в том числе стоимость текущего ремонта.

Гарантийный ремонт производится за счёт производителя или продавца имущества. В договоре купли-продажи предмета лизинга должно быть предусмотрено, что лизингополучатель имеет право самостоятельного обращения в соответствующую организацию для проведения гарантийного и текущего ремонта. В противном случае все вопросы по лизинговому имуществу придётся решать через собственника – лизинговую компанию.

Договором лизинга, как правило, предусмотрено, что неотделимые улучшения предмета лизинга являются собственностью лизинговой компании. Лизингополучатель не сможет предъявить лизинговой компании требования по возмещению расходов на эти улучшения.

График платежей по лизингу , как правило, вынесен в отдельный документ и является неотъемлемым приложением договора лизинга. График платежей устанавливает сроки и суммы выплат лизингополучателя за лизинг имущества.

В некоторых случаях к договору лизинга подписывается два графика: график расчётов (перечисления денежных средств) и график платежей по лизингу. График расчётов устанавливает, какие денежные суммы и в какие сроки лизингополучатель должен перечислять лизинговой компании. График лизинговых платежей является основанием для отражения платежей по договору лизинга в бухгалтерском учёте, лизинговая компания выписывает счета-фактуры именно на основании графика платежей за лизинг (если к договору подписано два графика). Например, уплаченный при заключении договора авансовый платёж в графике платежей может быть распределён на несколько периодов и в этом случае сразу отнести его на затраты не получится.

В график платежей по лизингу могут включаться дополнительные расходы по договору и объекту лизинга: комиссии за заключение договора лизинга , налог на имущество, транспортный налог, страхование предмета лизинга, постановка лизингового имущества на учёт в ГИБДД и техосмотр и т.п. При оценки стоимости лизинга необходимо учитывать, какие затраты вошли в график, а какие нет.

Условиями лизинговой сделки может быть предусмотрено предоставление дополнительного обеспечения: залога, поручительства и т.п. В случае, если лизингополучатель не исполняет обязательства по договору лизинга, лизинговая компания, как залогодержатель, имеет право обратить взыскание на предмет обеспечения.

В договоре лизинга указывается, что является обеспечением исполнения обязательств и указываются реквизиты договоров обеспечения.

Порядок, в соответствии с которым лизинговая компания может реализовать залог или обратиться к поручителю прописывается в дополнительно заключаемых договорах залога и поручительства.

Все лизинговые компании требуют, чтобы лизинговое имущество было застраховано на протяжении всего срока действия договора лизинга . И для лизингодателя, и для клиента страхование объекта лизинга это залог того, что в случае, полной гибели имущества задолженность лизингополучателя по договору лизинга будет погашена за счёт полученной страховой премии. В случае ущерба, нанесенного предмету лизинга, страховая компания оплатит затраты на его восстановление.

Сторона, ответственная за страхование предмета лизинга , определяется по соглашению между лизингодателем и лизингополучателем и указывается в договоре лизинга. Некоторые лизинговые компании всегда осуществляют страхование объекта лизинга самостоятельно, так проще контролировать факт страхование лизингового имущества.

У всех лизинговых компаний есть перечень аккредитованных страховщиков. Предмет лизинга должен быть застрахован в страховой компании из указанного перечня, при этом лизингополучатель может сам выбрать конкретную страховую компанию.

Выгодоприобретателем по рискам ущерба может быть и лизингодатель, и клиент, по риску полной гибели – лизингодатель. Порядок расчётов по договору лизинга и взаимодействия сторон лизинговой сделки при наступлении страхового случая прописывается в договоре лизинга.

По договору лизинга лизинговая компания может предоставлять клиенту дополнительные услуги. Это бывает, как правило, при заключении договора оперативного лизинга автомобилей.

Дополнительные услуги по договору лизинга могут быть следующими:

• Приобретение зимней резины и необходимого дополнительного оборудования
• Регистрация автомобиля в ГИБДД
• Страхование
• Помощь на дороге 24 часа в сутки
• Хранение резины и сезонный шиномонтаж
• Регламентное техническое обслуживание и непредвиденный ремонт автомобиля
• Подменный автомобиль
• Персональный менеджер
• Сопровождение технического обслуживания и ремонта. Сотрудник лизинговой компании забирает автомобиль у клиента в день ремонта и предоставляет подменный автомобиль, а по окончании ремонта возвращает автомобиль клиенту
• Помощь при страховом случае - сотрудник лизинговой компании берёт на себя функции аварийного комиссара и собирает документы по страховому случаю

В ряде случаев лизинговые компании обязывают клиента оплатить дополнительные услуги в виде консультационной поддержки, при этом оплата данных услуг является обязательным условием заключения

Лизинг является одной из форм аренды, отношения сторон которого регулируются в том числе главой 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге).

Лизинг представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и его передаче на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Общая схема лизинговых отношений может быть представлена следующим образом.

Организация (в перспективе – лизингополучатель) самостоятельно находит нужное ему оборудование у подходящего продавца. При этом у организации нет собственных денег для покупки оборудования, а заемными средствами она пользоваться не хочет (или не может). Организация обращается в лизинговую компанию (к лизингодателю) и заключает с ней договор финансовой аренды. По этому договору лизингодатель покупает за свой счет найденное заказчиком имущество, ставит его себе на баланс, а потом передает лизингополучателю во временное владение и пользование.

При этом обращаем внимание читателей на то, что финансовая аренда (лизинг) отличается от аренды с правом выкупа. По договору финансовой аренды арендодатель сначала должен приобрести в собственность указанное арендатором имущество, а затем предоставить его арендатору во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). По договору аренды с правом выкупа во временное владение и пользование можно передавать любое имущество: и то, которое уже использовалось, и вновь приобретенное. Договор будет квалифицироваться как договор лизинга, если из его содержания следует, что имущество приобретено по заказу арендатора (лизингополучателя).

В зависимости от конкретных условий лизинговые сделки классифицируются:

– по объекту лизинга: лизинг недвижимости (лизинг зданий и сооружений), лизинг движимого имущества (подразделяется на лизинг производственного и строительного оборудования, компьютеров, транспортных средств, станков и т.д.);

– по продолжительности сделки: наиболее распространенный вид – финансовый лизинг, предусматривающий сдачу в аренду техники на длительный срок, сопоставимый со сроком амортизации объекта лизинга или превышающий его, и полное или почти полное возмещение ее стоимости за период использования. По окончании срока действия договора лизинга пользователь может приобрести имущество в собственность по льготной или остаточной стоимости, возобновить соглашение на льготных условиях или прекратить отношения.

В рамках финансового лизинга возможны различные его разновидности: раздельный, простой и сложный, групповой (акционерный), прямой и т.д.

Так, при оперативном лизинге имущество передается на срок, который существенно меньше нормативного срока службы передаваемого оборудования. При этом риск порчи или утери предмета лизинга, как правило, лежит на лизингодателе.

В зависимости от условий использования имущества выделяются следующие виды лизинга:

– лизинг с полной амортизацией (характерен для финансового лизинга: совпадение продолжительности сделки с нормативным сроком амортизации объекта, полной выплатой стоимости объекта лизинга при однократной его аренде, опционом пользователя на выкуп объекта по символической цене);

– лизинг с неполной амортизацией (допускает частичную выплату стоимости объекта и по своему содержанию сходен с оперативным лизингом).

По виду организации сделки (отношению к имуществу) выделяют чистый лизинг, при котором все расходы по эксплуатации, ремонту и страхованию используемого оборудования несет лизингополучатель и они не включаются в лизинговые платежи, и полносервисный лизинг, или лизинг с полным набором сервисных услуг, при котором техническое обслуживание, ремонт, страхование и даже поставка необходимого сырья, подготовка квалифицированного персонала, маркетинг, реклама осуществляются за счет лизингодателя. Возможен также комплексный лизинг, позволяющий при постоянном и проверенном сотрудничестве заключить общее соглашение по предоставлению основного оборудования, к которому может при необходимости поставляться дополнительное оборудование без заключения нового контракта.

В зависимости от состава участников, формы организации и техники проведения операции можно выделить прямой, косвенный и возвратный лизинг.

При прямом лизинге продавец (изготовитель) сам, совмещая функции лизингодателя, сдает без посредников объект в лизинг в упрощенном порядке. При данном виде лизинга сделка становится двусторонней. Возможно также создание изготовителем дочерней лизинговой компании в форме малого предприятия, что позволяет уменьшить лизинговые платежи на сумму НДС. Применение данной формы лизинга характерно для зарубежных производителей автотранспортных средств.

Косвенный лизинг предусматривает передачу имущества в лизинг через посредников. Посредник сначала финансирует покупку средств производства изготовителя и поставляет их пользователю, а затем периодически получает лизинговые платежи от арендатора. В косвенном лизинге участвуют как минимум три лица: промышленное предприятие, лизинговая компания и арендатор. Косвенный лизинг может быть и многосторонним.

При возвратном лизинге собственник имущества сначала продает его будущему лизингодателю, а затем сам арендует этот же объект у покупателя, то есть одно и то же лицо (первоначальный собственник) выступает и в качестве продавца, и в качестве лизингополучателя. В результате меняется только собственник оборудования, а его пользователь остается прежним, получая в свое распоряжение дополнительные средства. Инвестор (покупатель), по сути, кредитует бывшего владельца, получая в качестве обеспечения право собственности на его имущество.

По форме осуществления лизинговых платежей лизинг может быть денежным (все платежи производятся в денежной форме), компенсационным (платежи осуществляются в форме поставки продукции, производимой на используемом имуществе, или оказания встречных услуг) и смешанным, основанным на сочетании денежных и компенсационных платежей, в которых присутствуют элементы бартерной сделки.

По способу финансирования выделяют срочный (одноразовая аренда имущества) и возобновляемый лизинг (периодическая замена оборудования по заявке арендатора новыми, более совершенными образцами того же оборудования).

По срокам договора различают долгосрочный (более трех лет), среднесрочный (от полутора до трех лет) и краткосрочный (менее полутора лет) лизинг.

Договор лизинга может быть заключен только в письменной форме.

Обязательные условия договора лизинга. Заключая договор лизинга, стороны должны достичь соглашения по всем нижеперечисленным условиям договора:

– наименование и точное описание предмета лизинга (лизингового имущества). В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. В противном случае договор считается незаключенным;

– условие о переходе права собственности. Право собственности на лизинговое имущество, как правило, переходит к лизингополучателю только после полной оплаты его стоимости;

– обязанность лизингодателя по предоставлению во владение и пользование лизингополучателя сданного в лизинг имущества;

– обязанность лизингополучателя по содержанию, техническому обслуживанию имущества, обеспечению сохранности и использованию его по назначению, предусмотренному договором; осуществлению капитального и текущего ремонта (если иное не предусмотрено договором);

– срок действия договора лизинга;

– сумма договора лизинга (в том числе размер затрат и вознаграждения лизингодателя). В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю;

– порядок расчетов: размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Если стороны осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией, производимой с помощью предмета лизинга, то договор лизинга должен включать условие о цене на такую продукцию или порядок ее определения;

– порядок оформления в собственность (или возврата) предмета лизинга по окончании срока лизинга (ст. 19 Закона о лизинге);

– условия о продавце (поставщике) лизингового имущества (п. 4 ст. 15 Закона о лизинге);

– обстоятельства, которые считаются бесспорным и очевидным нарушением обязательств по договору лизинга и ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга (п. 6 ст. 15 Закона о лизинге);

– в случаях, предусмотренных законодательством, – порядок регистрации предмета лизинга и прав на него (ст. 19 Закона о лизинге).

Неотъемлемой частью договора лизинга является договор купли-продажи лизингового имущества (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге), заключенный между продавцом и лизингодателем. При составлении договора купли-продажи должно быть указано, что продавец предмета лизинга был предупрежден о назначении этого предмета.

Для выполнения обязательств по договору лизинга стороны могут заключать так называемые сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге), в том числе договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, поручительства и др.

В договоре лизинга могут быть также указаны:

– место и порядок передачи предмета лизинга;

– условие о страховании предмета (ст. 21 Закона о лизинге);

– условие о дополнительных услугах, предоставляемых лизингодателем;

– порядок балансового учета предмета лизинга [то есть на балансе какой стороны (лизингодателя или лизингополучателя) предмет лизинга будет учитываться в течение срока действия договора лизинга)] (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

Вышеперечисленные условия названы в Законе о лизинге в качестве факультативных. Это означает, что их отсутствие в тексте договора не повлечет признания договора лизинга незаключенным.

Например, при отсутствии в договоре условия о месте и порядке передачи предмета лизинга лизинговое имущество передается продавцом непосредственно лизингополучателю в месте нахождения последнего (п. 1 ст. 668 ГК РФ).

Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и имущественные комплексы, здания, оборудование, транспортные средства и иное имущество, используемое для предпринимательской деятельности.

Но обращаем внимание читателей журнала на то, что ст. 666 ГК РФ и п. 2 ст. 3 Закона о лизинге запрещают использовать в качестве предмета договора финансовой аренды земельные участки, природные объекты и имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения. Однако если объектом лизинга является недвижимое имущество, то в договоре лизинга предусматривается передача лизингополучателю права пользования той частью земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

При вступлении в лизинговую сделку организациям необходимо учитывать, что понятие «вещь» подразумевает материальность предмета договора лизинга. Поэтому имущественные права не могут быть самостоятельным объектом лизинга. Например, при лизинге предприятия как имущественного комплекса имущественные права лизингодателя, связанные с этим предприятием, передаются лизингополучателю в составе этого имущественного комплекса. Программное обеспечение также не является вещью, не может быть предметом отдельной сделки и включается в стоимость оборудования, поставляемого по договору лизинга.

Если предметом лизинга является недвижимое имущество либо недвижимость входит в состав лизингового имущества, то такой договор лизинга подлежит государственной регистрации на основании ст. 26 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и вступает в силу с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ).

От регистрации договора лизинга недвижимости (как дополнительного требования к форме договора данного вида) следует отличать обязанность регистрации в государственных органах предмета лизинга – движимого имущества, когда такая регистрация является обязательной, а именно транспортных средств, оборудования повышенной опасности и т.д. При этом сохраняется простая письменная форма договора, и никаких дополнительных требований (таких, как печать государственного органа, подтверждающая факт регистрации) в качестве обязательных условий не предусматривается. Сам договор лизинга вступает в этом случае в силу не с момента регистрации, например, транспортного средства в ГИБДД, а с даты заключения договора.

Стороны договора лизинга имеют право выбора, на чье имя будет зарегистрировано имущество – предмет лизинга. Это связано с тем, что в большинстве случаев договор лизинга заканчивается переходом его предмета в собственность лизингополучателя и последний заранее может быть зарегистрирован как правообладатель.

Так, например, Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными приказом МВД России от 27.01.2003 № 59, предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению. Этими Правилами предусмотрена также возможность временной (на срок действия договора лизинга) регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем.

Участниками лизинговой сделки являются лизингодатель, лизингополучатель и поставщик. Лизингодатель и лизингополучатель заключают между собой договор лизинга, в соответствии с которым лизингодатель приобретает в собственность имущество за счет привлеченных и (или) собственных средств и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю во временное владение и в пользование. По окончании договора лизинговое имущество либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность лизингополучателя на основании договора купли-продажи.

Лизингодатель – это физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных либо собственных денежных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на это имущество.

Лизингополучатель – это юридическое или физическое лицо, получающее для предпринимательской деятельности объект лизинга на согласованных лизингодателем и поставщиком условиях. При этом он обязан принять объект лизинга, документально подтвердить нормальное функционирование объекта лизинга, при обнаружении недостатков сообщить об этом лизингодателю, который должен потребовать от поставщика устранить их или заменить предмет. После надлежащей приемки объекта лизингодатель освобождается от всех связанных с этим убытков и судебных исков.

Поставщик (продавец) – это физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Лизингодатель и поставщик заключают между собой договор купли-продажи, согласно которому поставщик продает лизингодателю производимое (закупаемое) им имущество (предмет договора лизинга) и передает его лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора. Условие о том, кто производит выбор продавца (который в этом договоре стороной не является) и приобретаемого имущества (лизингодатель или лизингополучатель), должно быть предусмотрено договором лизинга.

В пределах одного лизингового правоотношения поставщик (продавец) одновременно может выступать и как лизингополучатель, то есть организация вправе продать лизинговой компании свое имущество, а затем заключить на него договор лизинга (так называемый возвратный лизинг). Такая схема обычно используется компаниями, которым нужны оборотные средства. В данном случае организация получит в качестве продавца определенную денежную сумму, но в то же время будет использовать в качестве лизингополучателя оборудование у себя. Собственником оборудования в данном случае является лизинговая компания (лизингодатель). Нормы Закона о лизинге не содержат ограничений и на совершение сделок в форме возвратного лизинга. Согласно ст. 4 Закона о лизинге продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения. Правомерность заключения таких сделок подтверждается судебной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2005 № Ф08-2679/2005-1081А).

Лизингодателем может быть любое юридическое или физическое лицо. Лизингополучателем могут выступать только коммерческие или некоммерческие организации, использующие имущество для предпринимательских целей.

Лизинговые платежи. Договор лизинга определяет размер и способ осуществления лизинговых платежей, а также их периодичность.

Лизинговыми платежами является общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

Закон о лизинге не ограничивает стороны в размере лизинговых платежей и сроков их уплаты (они могут быть равномерно распределены на весь срок действия договора, либо первый платеж может составить значительную часть от суммы договора, а остальная часть платежей распределена на оставшийся срок). График платежей и их размеры обычно закрепляются в договоре.

Риски случайной гибели или случайной порчи лизингового имущества переходят, по общему правилу, к лизингополучателю в момент передачи ему арендованного имущества (ст. 669 ГК РФ), хотя стороны в договоре лизинга вправе предусмотреть и иной момент перехода рисков.

По общему правилу (если иное не предусмотрено договором лизинга), техническое обслуживание предмета лизинга, обеспечение его сохранности, а также капитальный и текущий ремонт осуществляются лизингополучателем за свой счет.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя либо лизингополучателя по взаимному соглашению. Балансодержатель предмета лизинга будет начислять амортизацию лизингового имущества. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Если в договоре предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.

В договоре лизинга может быть предусмотрено право лизингополучателя продлить срок действия этого договора с сохранением или изменением условий лизинга (п. 7 ст. 15 Закона о лизинге).

Главное преимущество лизинга для лизингополучателя состоит в том, что лизинговые платежи, уплачиваемые им лизингодателю, могут засчитываться в выкупную стоимость арендуемого имущества и по окончании срока лизинга (если это предусмотрено договором) право собственности на это имущество переходит к лизингополучателю (п. 5 ст. 15, ст. 19 Закона о лизинге).

В связи с этим организациям следует отличать договор лизинга от договора купли-продажи с отсрочкой или рассрочкой платежа.

Различие этих договоров состоит в том, что хозяйственной целью сделки купли-продажи является переход права собственности на имущество от продавца к покупателю, а основная цель лизинга заключается в пользовании имуществом. Что же касается перехода права собственности, то он может быть предусмотрен в договоре либо не предусмотрен.

Сублизинг и уступка прав. В соответствии со ст. 8 Закона о лизинге сублизинг – это вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга.

При этом обязательно согласие лизингодателя в письменной форме.

Согласно ст. 18 Закона о лизинге уступить свои права по договору лизинга может не только лизингополучатель, но и лизингодатель.

При этом лизингодатель обязан уведомлять лизингополучателя обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга.

Залог предмета лизинга. Согласно п. 2 ст. 18 Закона о лизинге лизингодатель имеет право в целях привлечения денежных средств использовать в качестве залога предмет лизинга, который будет приобретен в будущем по условиям договора лизинга.

В связи с этим на практике возникает вопрос: может ли залогодержатель по заключенному лизингодателем договору залога предмета лизинга изъять его?

Закон о лизинге прямого ответа на этот вопрос не дает. Но в соответствии с ГК РФ лизинг является разновидностью договора аренды, поэтому к нему применяются нормы, регулирующие общие положения об аренде. Так, в соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Таким образом, реализовавший право залога новый собственник предмета лизинга не сможет изъять его у добросовестно исполняющего свои обязательства лизингополучателя, но сможет получать от лизингополучателя лизинговые платежи в соответствии с условиями договора лизинга.

Антимонопольное регулирование лизинговых отношений. Вопросы, связанные с регулированием лизинговых отношений антимонопольными органами, отражены в Федеральном законе от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее – Закон о защите конкуренции).

Доминирующим положением признается положение хозяйствующего субъекта (группы лиц) или нескольких хозяйствующих субъектов (групп лиц) на рынке определенного товара, дающее такому хозяйствующему субъекту (группе лиц) или таким хозяйствующим субъектам (группам лиц) возможность оказывать решающее влияние на общие условия обращения товара на соответствующем товарном рынке, и (или) устранять с этого товарного рынка других хозяйствующих субъектов, и (или) затруднять доступ на этот товарный рынок другим хозяйствующим субъектам (ст. 5 Закона о защите конкуренции).

Лизинговые компании являются финансовыми организациями, оказывающими финансовые услуги. Данный вывод можно сделать на основании того, что услуги по договору лизинга являются финансовыми услугами (ст. 4 Закона о защите конкуренции).

Согласно Условиям признания доминирующим положения финансовой организации (за исключением кредитной организации) и Правилам установления доминирующего положения финансовой организации (за исключением кредитной организации), утвержденным постановлением Правительства РФ от 09.06.2007 № 359, доминирующим признается положение лизинговой компании на рынке лизинговых услуг (с учетом относительного размера долей на соответствующем товарном рынке, принадлежащих конкурентам), в отношении которой выполняются в совокупности следующие условия:

– доля лизинговой компании превышает 10 % на единственном в Российской Федерации товарном рынке либо 20 % на товарном рынке, обращающийся на котором товар обращается также на иных товарных рынках в Российской Федерации;

– доля лизинговой компании на товарном рынке в течение длительного периода времени (не менее одного года или в течение срока существования соответствующего товарного рынка, если такой срок составляет менее одного года) увеличивается и (или) неизменно превышает 10 % на единственном в Российской Федерации товарном рынке либо 20 % на товарном рынке, обращающийся на котором товар обращается также на иных товарных рынках в Российской Федерации.

В целях расчета объема финансовых услуг на товарном рынке основным показателем (в стоимостном выражении) в отношении лизинговых услуг является общая сумма лизинговых платежей за весь срок действия договора лизинга и выкупная цена предмета лизинга, если она предусмотрена договором лизинга, за вычетом лизинговых платежей, полученных по вышеуказанным договорам.

Закон о защите конкуренции в меньшей мере касается участников лизинговой сделки, так как, во-первых, определение доминирующего положения на рынке лизинговых услуг возложено непосредственно на антимонопольные органы, во-вторых, доминирующее положение лизинговой организации на рынке лизинговых услуг не является нарушением антимонопольного законодательства, а служит только основанием для осуществления систематического наблюдения за ее деятельностью со стороны антимонопольных органов.

Административная ответственность за нарушение Закона о защите конкуренции наступает в соответствии с КоАП РФ.

Согласно ст. 14.31 КоАП РФ совершение занимающим доминирующее положение на товарном рынке хозяйствующим субъектом действий, признаваемых злоупотреблением доминирующим положением и недопустимых в соответствии с антимонопольным законодательством Российской Федерации, если эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 15 000 руб. до 20 000 руб.; на юридических лиц – от одной сотой до пятнадцати сотых размера суммы выручки правонарушителя от реализации товара (работы, услуги), на рынке которого совершено правонарушение, но не более одной пятидесятой совокупного размера суммы выручки правонарушителя от реализации всех товаров (работ, услуг).

Под выручкой от реализации лизинговых услуг понимается выручка от реализации услуг, определяемая в соответствии со ст. 248 и 249 НК РФ.

Добровольное страхование предмета лизинга. Согласно п. 1 ст. 21 Закона о лизинге предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. При этом стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. Таким образом, страхование предмета лизинга носит добровольный характер, и оно может быть осуществлено любой из сторон, которая должна быть указана в договоре лизинга.

Однако лизингополучателю необходимо учесть, что если иное не предусмотрено договором лизинга, то к лизингополучателю переходит в момент передачи ему арендованного имущества риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества. При этом на основании ст. 26 Закона о лизинге утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2004 № А56-50536/03 решение было принято в пользу лизингодателя, хотя вина лизингополучателя в уничтожении предмета лизинга (трактора) отсутствовала и предмет лизинга (трактор) был застрахован лизингодателем. Однако договором было предусмотрено, что ответственность за сохранность трактора с момента его приемки полностью возлагалась на лизингополучателя, а все риски гибели, утраты, порчи, хищения, преждевременного износа, повреждения трактора с момента его приемки принимал на себя лизингополучатель.

Лизингополучателю, который несет ответственность за сохранность имущества с момента его получения, при страховании предмета лизинга лучше всего выступать в качестве страхователя (выгодоприобретателя), который при наступлении страхового случая имеет право обратиться в страховую компанию за выплатой страховой суммы. В этом случае лизингополучатель, получив страховую сумму, полностью или частично компенсирует затраты, связанные с потерей или порчей застрахованного имущества.

На основании ст. 956 ГК РФ страхователь вправе заменить выгодоприобретателя, названного в договоре страхования, другим лицом, письменно уведомив об этом страховщика.

Расходы лизингополучателя на добровольное страхование основных средств производственного назначения, полученных в финансовую аренду (лизинг), предусмотренные договором лизинга, могут быть отнесены к расходам для целей налогообложения в состав прочих расходов в размере фактических затрат (подпункт 3 п. 1 и п. 3 ст. 263 НК РФ).

Обязательное страхование предмета лизинга. Пунктом 3 ст. 21 Закона о лизинге предусмотрено, что лизингополучатель должен застраховать в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом. Например, обязательным является страхование гражданской ответственности владельцами транспортных средств.

Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Учет дополнительных расходов. Лизингополучатель может понести расходы на выполнение проектных, монтажных и пусконаладочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуатацию. Если имущество учитывается в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, то расходы лизингополучателя не включаются в первоначальную стоимость объекта лизинга, и если такие расходы соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются для целей налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Но расходы, которые на основании гражданского законодательства и условий договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае лизингодатель обязан возместить лизингополучателю сумму расходов по монтажу и включить их в первоначальную стоимость оборудования, являющегося предметом лизинга.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете операции по договору лизинга отражаются особым способом.

Бухгалтерский учет лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, которые применяются в части, не противоречащей более поздним документам по бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга, формируется в бухгалтерском учете в сумме всех затрат, связанных с его приобретением. По этой стоимости имущество отражается в учете лизингодателя проводкой:

Д-т 03, субсчет «Имущество для сдачи в аренду», К-т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств».

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю минуя лизингодателя, то записи на счетах учета производятся транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

В налоговом учете лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов для лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому если в договоре лизинга утвержден график платежей (пусть даже эти платежи распределены неравномерно в течение всего срока действия договора), то и в расходы эти платежи должны включаться согласно условиям заключенного договора. Как только стороны заключат договор лизинга и подпишут акт приема-передачи имущества, лизингополучатель может включить затраты, связанные с лизинговым имуществом (в том числе и лизинговые платежи), в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль:

– либо на дату расчетов с лизингодателем;

– либо на дату, когда лизингополучателю были предъявлены расчетные документы;

– либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Других документов, например акта об оказании услуг по аренде, не требуется для обоснования правомерности отнесения лизинговых платежей на расходы.

Если имущество учитывается на основании договора лизинга у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

В налоговом учете предмет лизинга входит в состав амортизируемого имущества у той стороны договора лизинга, которая учитывает предмет лизинга на балансе и в бухгалтерском учете. Стороны договора лизинга не вправе учитывать имущество в бухгалтерском учете на балансе лизингополучателя, а в налоговом учете – на балансе лизингодателя (письмо Минфина России от 11.01.2005 № 03-03-01-04/2/4).

Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга для целей налогообложения прибыли определен ст. 257 НК РФ: первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

До 1 января 2006 года правила формирования первоначальной стоимости основных средств и лизингового имущества в целях налогообложения совпадали.

С 1 января 2006 года Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес в ст. 257 НК РФ изменения, затрагивающие порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. В п. 1 ст. 257 НК РФ в абзаце, определяющем порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, слова «за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом» заменены словами «за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом».

Порядок же формирования первоначальной стоимости лизингового имущества остался прежним. Иными словами, с 2006 года в первоначальную стоимость предмета лизинга не должны включаться любые налоги (а не только НДС и акцизы), подлежащие вычету или учитываемые в расходах.

Первоначальная стоимость предмета лизинга в налоговом учете может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете на суммы процентов, уплаченных лизингодателем за кредит для приобретения данного имущества, на курсовую разницу, то есть на суммы, которые в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость, а в налоговом – учитываются в составе внереализационных расходов.

Ускоренная амортизация лизингового имущества. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества может быть предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок ее применения различен.

Возможность при начислении амортизации применения коэффициента ускорения не выше 3 по движимому имуществу, составляющему объект финансовой аренды и относимому к активной части основных средств, в бухгалтерском учете предусмотрена только для способа уменьшаемого остатка, что прописано в п. 19 ПБУ 6/01. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора. Для целей налогового учета балансодержатель предмета лизинга может применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Правда, имеются некоторые исключения. Во-первых, коэффициент не применяется к оборудованию первой, второй и третьей амортизационных групп, если организация начисляет по нему амортизацию нелинейным методом. Во-вторых, если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 600 тыс. руб. и более 800 тыс. руб. соответственно, к ним наряду с повышающим применяется специальный понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ), то есть нормы амортизации могут быть увеличены только в полтора раза.

Следовательно, если балансодержатель в бухгалтерском учете использует линейный способ начисления амортизации, а для целей налогообложения применяет коэффициент ускорения, будут возникать временные разницы и образуются отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

Учет у лизингодателя. Срок полезного использования предмета лизинга определяется в бухгалтерском учете при принятии имущества к учету и может быть ограничен договором лизинга.

В налоговом учете срок полезного использования предмета лизинга всегда определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, без учета срока договора лизинга.

При приобретении с целью передачи в лизинг не нового, а бывшего в употреблении имущества срок полезного использования предмета лизинга для целей налогообложения прибыли может включать срок эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

При этом установление срока полезного использования имущества с учетом срока эксплуатации у предыдущих собственников никак не влияет на право лизингодателя применять в дальнейшем при амортизации предмета лизинга повышающий коэффициент, предусмотренный договором лизинга.

Начисление амортизации имущества в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Но бывают исключения из этого правила. Например, амортизация автомобиля не может осуществляться ранее его государственной регистрации в органах ГИБДД.

В бухгалтерском учете лизинговые платежи, получаемые лизингодателем, учитываются в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются по кредиту счета 90, субсчет «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62.

Часть общей суммы договора лизинга может оплачиваться лизингополучателем авансом при заключении договора лизинга. Согласно п. 3 ПБУ 9/99 полученная от лизингополучателя сумма авансового платежа доходом для лизинговой компании не признается и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62.

После передачи лизингополучателю лизингового имущества сумма аванса может отражаться в составе доходов будущих периодов на счете 98, субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Ввиду того что с 1 января 2006 года налогоплательщики уплачивают НДС по отгрузке, лизингодатель обязан уплачивать НДС в бюджет ежемесячно (с суммы месячного лизингового платежа) независимо от состояния расчетов с лизингополучателем.

Порядок бухгалтерского учета лизинговых платежей не зависит от того, предусмотрен ли в конце договора переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю и, следовательно, присутствует ли в сумме лизингового платежа выкупная цена. Выкупная цена в бухгалтерском учете отражается отдельно только в случае, если она выплачивается по окончании договора лизинга сверх суммы лизинговых платежей. В этом случае выкупная цена отражается как доход от реализации предмета лизинга на счете 91. При этом одновременно в дебет счета 91 списывается остаточная стоимость предмета лизинга (если она к этому моменту еще не равна нулю).

Для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи признаются доходом лизингодателя за вычетом суммы НДС, предъявленного к уплате лизингополучателю.

Но если договором лизинга предусмотрена выкупная цена, выкупные платежи должны отражаться в налоговом учете только после того, как имущество перейдет в собственность к лизингополучателю (по окончании срока действия договора). До тех пор выкупные платежи будут учитываться лизингодателем как авансы полученные, с которых следует уплатить НДС в бюджет. Но учитывать ежемесячные выкупные платежи в составе доходов для целей налогообложения прибыли не надо. В составе доходов должна ежемесячно учитываться только сумма лизингового платежа за вычетом ее части, приходящейся на выкупную стоимость.

При этом выкупные платежи признаются доходом от реализации лизингового имущества только в момент перехода права собственности на имущество к лизингополучателю.

Если по условиям договора лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без выкупной цены, то в момент перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю его выкупная стоимость будет равна нулю и, следовательно, доход лизингодателя от реализации предмета лизинга тоже будет равен нулю, что может привести к получению убытка от реализации предмета лизинга.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается для целей налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации.

Если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи имущества.

По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель либо обязан возвратить предмет лизинга лизингодателю, либо в соответствии с условиями договора право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.

Если по окончании срока лизинга лизингополучатель возвращает имущество лизингодателю и лизингодатель предполагает в дальнейшем использовать возвращенное имущество для сдачи в аренду (лизинг), в бухгалтерском учете лизингодателя возникает следующая проводка:

Д-т 03, субсчет «Имущество для сдачи в аренду», К-т 03, субсчет «Имущество в лизинге», – отражена в составе доходных вложений первоначальная стоимость возвращенного лизингополучателем имущества.

Если организация не предполагает использовать имущество в дальнейшем для сдачи в аренду, а собирается, например, применять его в своей хозяйственной деятельности, то его стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01.

В этом случае в бухгалтерском учете лизингодателя оформляются следующие проводки:

Д-т 01 К-т 03, субсчет «Имущество в лизинге», – отражена в составе основных средств первоначальная стоимость возвращенного лизингополучателем имущества;

Д-т 02, субсчет «Амортизация предметов лизинга», К-т 02 – отражена сумма начисленной амортизации по возвращенному имуществу.

Если к моменту окончания договора амортизация по предмету лизинга начислена не полностью (не 100 %), лизингодатель продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке при условии, что возвращенное имущество используется лизингодателем в деятельности, направленной на получение дохода.

Если по истечении срока действия договора предмет лизинга самортизирован не полностью, то при последующем начислении амортизации организация должна отказаться от применения специального повышающего коэффициента, предусмотренного п. 8 ст. 259 НК РФ, так как имущество уже не признается лизинговым.

В случае передачи имущества в собственность лизингополучателю в бухгалтерском учете лизингодателя выбытие предмета лизинга отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 91.

Списание предмета лизинга с баланса лизингодателя оформляется проводкой:

Д-т 02, субсчет «Амортизация имущества в лизинге», К-т 03, субсчет «Выбытие имущества в лизинге».

Если на момент перехода права собственности на объект лизинга к лизингополучателю имущество самортизировано не полностью, в бухгалтерском учете лизингодателя оформляется проводка:

Д-т 91 К-т 03, субсчет «Выбытие имущества в лизинге», – отражена остаточная стоимость предмета лизинга.

Если договором лизинга была предусмотрена выкупная цена, выплачиваемая по окончании срока лизинга, то она отражается на субсчете «Прочие доходы» счета 91 в качестве дохода от реализации предмета лизинга.

Объект лизинга учитывался на балансе лизингодателя, и по нему начислялась амортизация как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому для целей налогообложения прибыли передача права собственности на предмет лизинга лизингополучателю является для лизингодателя реализацией амортизируемого имущества, и в расходы лизингодателя списывается остаточная стоимость лизингового имущества (подпункт 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), если она есть.

Если договором лизинга предусмотрена выкупная цена, то в момент перехода права собственности на предмет лизинга лизингодатель должен признать доход от его реализации в размере, равном выкупной цене (ст. 249 НК РФ).

Если выкупная цена меньше, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, разница между этими величинами признается убытком от реализации амортизируемого имущества.

Убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается для целей налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

И только если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи имущества.

Учет у лизингополучателя. Для целей налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся у лизингополучателя согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются в налоговом учете на основании абзацев первого и второго п. 1 и подпункта 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (например, ежемесячно) в размере причитающихся к выплате сумм без учета НДС.

Производственная организация «Коммерсант» (лизингополучатель) получила по договору лизинга автомобиль с правом выкупа (приобретения автомобиля в собственность).

Общая сумма договора лизинга составляет 354 000 руб. (включая НДС – 54 000 руб.),

в том числе:

лизинговые платежи – 200 600 руб., включая НДС – 30 600 руб.;

выкупная цена автомобиля – 153 400 руб., включая НДС – 23 400 руб.

Срок действия договора лизинга – 2,5 года.

При заключении договора лизингополучатель уплатил аванс в сумме 14 160 руб., включая НДС – 2160 руб.

Ежемесячный лизинговый платеж в течение всего срока действия договора лизинга составляет 6214,67 руб., включая НДС – 948 руб.

Выкупная цена выплачивается по окончании срока договора лизинга.

После принятия на учет срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и в налоговом учете установлен равным шести годам. Начисление амортизации в обоих учетах производится линейным способом.

В этом случае суммы начисляемой амортизации и периоды признания расходов в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми.

на дату заключения договора лизинга:

на дату получения автомобиля по договору лизинга:

Д-т 97 «Расходы будущих периодов» К-т 76 – 12 000 руб. – отражен авансовый платеж по договору лизинга в составе расходов будущих периодов;

Д-т 76 К-т 51 – 6214,67 руб. – выплачен ежемесячный лизинговый платеж.

В состав расходов организации помимо ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС) должна также включаться часть авансового платежа (без НДС), уплаченного при заключении договора лизинга:

Д-т 20 К-т 76 – 5266,67 руб. – включен ежемесячный лизинговый платеж в состав расходов;

Д-т 19 К-т 76 – 948 руб. – выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа;

Д-т 68 К-т 19 – 948 руб. – принята к вычету сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа;

Д-т 20 К-т 97 – 400 руб. (12 000: 2,5 года: 12 мес.) – признана в составе расходов часть суммы авансового платежа;

Д-т 68 К-т 19 – 72 руб. (2160: 2,5 года: 12 мес.) – принята к вычету часть суммы НДС, уплаченная лизингодателю в составе авансового платежа по договору лизинга.

Для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, организация ежемесячно будет признавать сумму лизингового платежа в размере 5666,67 (5266,67 руб. + 400 руб.), что равно общей сумме расходов по договору лизинга, признаваемых в бухгалтерском учете.

Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю оформляются следующим образом:

Д-т 76 К-т 51 – 153 400 руб. – отражена уплата лизингодателю выкупной цены автомобиля;

Д-т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», К-т 76 – 130 000 руб. – отражена выкупная цена автомобиля в составе вложений на приобретение основных средств;

Д-т 19 К-т 76 – 23 400 руб. – отражена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе выкупной цены автомобиля;

К-т 001 – 300 000 руб. – списана с забалансового счета стоимость автомобиля, право собственности на который перешло к организации;

Д-т 01 К-т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», – 130 000 руб. – принят выкупленный лизинговый автомобиль к учету в состав собственных основных средств;

Д-т 68 К-т 19 – 23 400 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе выкупной цены автомобиля;

ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля в состав основных средств, и до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета:

Д-т 20 К-т 02 – 1805,56 руб. (130 000: 6 лет: 12 мес.) – начислена амортизация по автомобилю.

Согласно п. 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга при выкупе лизингового имущества его стоимость списывается на дату перехода права собственности с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Но такой порядок принятия к учету лизингового имущества применим только в случае, если вся сумма, установленная договором лизинга, уже полностью была списана в бухгалтерском учете лизингополучателя в состав расходов при начислении лизинговых платежей.

Для целей налогообложения прибыли имущество, используемое для извлечения дохода в качестве средств труда при производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией, находящееся у организации на праве собственности, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает сумму 20 000 руб., признается основным средством.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено организацией безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акциза.

Глава 25 НК РФ не содержит конкретных указаний, касающихся порядка определения первоначальной стоимости имущества, перешедшего к лизингополучателю по окончании договора лизинга после выплаты всей суммы лизинговых платежей.

Поскольку право собственности на объект основных средств переходит к организации при условии выплаты всей суммы, установленной договором лизинга, то получение такого основного средства нельзя считать безвозмездным.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного по окончании договора лизинга после уплаты полной суммы лизинговых платежей, принимается лизингополучателем для целей налогового учета равной нулю (так как лизинговые платежи ранее уже были включены в состав расходов и повторно учитываться не должны). Следовательно, такой объект основных средств не может быть принят к учету в качестве амортизируемого имущества.

Организация «Коммерсант» получила по договору лизинга автомобиль.

Срок договора лизинга – 2,5 года.

Общая сумма договора лизинга составляет 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).

Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.

При заключении договора лизингополучатель уплатил аванс в сумме 14 160 руб., в том числе НДС – 2160 руб.

Ежемесячный лизинговый платеж в течение всего срока действия договора лизинга составляет 11 328 руб., в том числе НДС – 1728 руб.

По окончании срока договора автомобиль переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всей суммы, установленной договором лизинга.

В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя оформляются следующие проводки:

Д-т 76 К-т 51 – 14 160 руб. – перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по договору лизинга;

Д-т 001 – 300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – принят к учету на забалансовый счет полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингодателя, по стоимости, равной общей сумме договора лизинга, без учета НДС;

Д-т 97 К-т 76 – 12 000 руб. – отражен авансовый платеж по договору лизинга в составе расходов будущих периодов;

Д-т 19 К-т 76 – 2160 руб. – выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе авансового платежа по договору лизинга;

ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:

Д-т 76 К-т 51 – 11 328 руб. – выплачен ежемесячный лизинговый платеж;

Д-т 20 К-т 76 – 9600 руб. – включен ежемесячный лизинговый платеж в состав расходов;

Д-т 19 К-т 76 – 1728 руб. – выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа;

Д-т 68 К-т 19 – 1728 руб. – принята к вычету сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа;

Д-т 20 К-т 97 – 400 руб. – признана в составе расходов часть суммы авансового платежа;

Д-т 68 К-т 19 – 72 руб. – принята к вычету часть суммы НДС, уплаченная лизингодателю в составе авансового платежа по договору лизинга;

бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю:

К-т 001 – 300 000 руб.;

Д-т 01 К-т 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств», – 300 000 руб. – отражена стоимость полностью амортизированного автомобиля, право собственности на который перешло к организации-лизингополучателю.

Учет у лизингодателя. Доходом лизингодателя по договору лизинга будет его вознаграждение. Разница между доходами лизингодателя и его расходами на осуществление основной деятельности является прибылью лизингодателя.

Ежемесячно в бухгалтерском учете лизингодателя должны отражаться расчеты по лизинговым платежам.

При передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя право собственности на предмет лизинга остается у лизингодателя и не переходит к лизингополучателю.

В бухгалтерском учете лизингодателя в доходы единовременно включается стоимость лизингового имущества, отраженная в договоре, без НДС, в расходы – его первоначальная стоимость, а разница в виде превышения суммы договора над первоначальной стоимостью входит в состав доходов будущих периодов (на счет 98).

В налоговом учете у лизингодателя, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, доходами считается сумма лизинговых платежей без НДС, так как согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации устанавливается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Данный подход отражен в письме УМНС России по г. Москве от 21.02.2003 № 26-12/10699, в соответствии с которым, учитывая, что лизинговые платежи представляют собой плату лизингополучателя за временное пользование предметом лизинга, их сумма является для лизинговой компании доходом от реализации услуг по предоставлению принадлежащего ей имущества в аренду и подлежит учету в составе доходной части налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

Что касается расходов, понесенных до 1 января 2006 года, лизингодатель, передавший предмет лизинга на учет лизингополучателю, мог учесть в течение срока договора лизинга в составе затрат для целей налогообложения прибыли только расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества, а стоимость имущества, переданного по договору лизинга, могла быть учтена им в составе расходов лизингодателя только после перехода права собственности на данное имущество к лизингополучателю, то есть после окончания срока действия договора лизинга. До этого момента лизингодатель не мог списать на расходы первоначальную стоимость объекта лизинга.

С 2006 года порядок учета расходов на приобретение лизингового имущества существенно изменился. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами лизингодателя, учитываемыми в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых согласно условиям договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, и эти расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, с 1 января 2006 года для целей налогообложения прибыли лизингодатель может учитывать в составе расходов в течение срока договора лизинга стоимость приобретения лизингового имущества аналогично тому, как это делается в бухгалтерском учете.

С учетом новых правил к моменту окончания срока действия договора лизинга вся стоимость лизингового имущества должна быть уже списана лизингодателем на расходы (за исключением случая, если речь идет о досрочном прекращении договора).

Первоначальная стоимость предмета лизинга – 720 000 руб., стоимость лизингового имущества согласно договору лизинга (без НДС) – 1 200 000 руб. Срок договора – 24 месяца.

Вариант 1 – лизинговые платежи поступают ежемесячно равными долями в размере 1/24 от суммы договора. В налоговом учете лизингодателя ежемесячно будет отражаться сумма дохода в размере 50 000 руб. (1 200 000 руб. x 1: 24), сумма расхода – 30 000 руб. (720 000 руб. x 1: 24).

Вариант 2 – лизинговые платежи поступают ежемесячно по следующему графику: с 1-го по 4-й месяц по 10 % от суммы договора, с 5-го по 24-й месяц – по 3 % от суммы договора. В налоговом учете лизингодателя будут отражены:

в первые четыре месяца – сумма дохода в размере 120 000 руб. (1 200 000 руб. x 10 %), сумма расхода – в размере 72 000 руб. (720 000 руб. x 10 %);

в остальные 20 месяцев – сумма дохода в месяц – 36 000 руб. (1 200 000 руб. x 3 %), сумма расхода – в размере 21 600 руб. (720 000 x 3 %).

Учет у лизингополучателя. В налоговом учете для того, чтобы отнести объекты основных средств к амортизируемому имуществу, они должны принадлежать в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ налогоплательщику на праве собственности. Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя. Иными словами, положения п. 1 ст. 256 НК РФ действуют при учете лизингового имущества, находящегося на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.

Таким образом, если имущество согласно договору находится на балансе лизингополучателя, то для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучатель должен иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. Хотя такая обязанность лизингодателя и не предусмотрена Законом о лизинге, все же во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в договоре или приложении к нему необходимо указать первоначальную стоимость объекта лизинга для целей налогового учета.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если имущество на основании договора лизинга учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для целей налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, то лизингополучатель вправе дополнительно учесть вышеуказанную разницу в составе прочих расходов отчетного периода.

Несмотря на то что лизинговое имущество продолжает оставаться в собственности лизинговой компании, налог на имущество организаций уплачивается со стоимости этого имущества лизингополучателем. Это связано с тем, что согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств (то есть на счетах 01 и 03), но не обязательно находящееся в ее собственности.

Производственная организация «Коммерсант» (лизингополучатель) получила по договору лизинга автомобиль стоимостью 318 600 руб., в том числе НДС – 48 600 руб. Срок договора лизинга – 2,5 года. По окончании срока договора автомобиль переходит в собственность лизингополучателя.

Общая сумма договора лизинга составляет 354 000 руб., в том числе НДС – 54 000 руб. При заключении договора лизингополучатель уплачивает аванс в сумме 14 160 руб., в том числе НДС – 2160 руб.

Ежемесячная сумма лизингового платежа, уплачиваемого в течение всего срока договора лизинга, составляет 11 328 руб., в том числе НДС – 1728 руб.

Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.

Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования автомобиля установлен в размере 7,5 года, при начислении амортизации применяется коэффициент, равный 3.

В бухгалтерском учете срок полезного использования автомобиля установлен равным 2,5 года (исходя из срока действия договора лизинга).

В учете лизингополучателя оформляются следующие проводки:

Д-т 76 (лизинг) К-т 51 – 14 160 руб. – перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по договору лизинга;

Д-т 08 К-т 76 (лизинг) – 300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – отражена задолженность организации перед лизинговой компанией в полной сумме, указанной в договоре лизинга;

Д-т 19 К-т 76 (лизинг) – 54 000 руб. – отражена сумма НДС, указанная в договоре лизинга;

Д-т 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг», К-т 08 – 300 000 руб. – принят к учету в состав основных средств полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингополучателя;

ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:

Д-т 20 К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг», – 10 000 руб. (300 000 руб. : 30 мес.) – начислена амортизация по полученному в лизинг автомобилю, учитываемому на балансе лизингополучателя;

Д-т 76 (лизинговый платеж) К-т 51 – 11 328 руб. – выплачен ежемесячный платеж по договору лизинга;

Д-т 76 (лизинг) К-т 76 (лизинговый платеж) – 11 328 руб. – уменьшена задолженность перед лизингодателем на сумму уплаченного лизингового платежа;

Д-т 68 К-т 19 – 1728 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа;

Д-т 68 К-т 19 – 72 руб. (2160 руб. : 30 мес.) – принята к вычету часть суммы НДС, уплаченной лизингодателю при заключении договора лизинга.

На дату перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю оформляются следующие проводки:

Д-т 01, субсчет «Собственные основные средства», К-т 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг», – 300 000 руб. – отражен переход права собственности на автомобиль к лизингополучателю;

Д-т 02, субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг», К-т 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств», – 300 000 руб. – отражена амортизация автомобиля, перешедшего в собственность к лизингополучателю.

Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением НДС). В нашем примере первоначальная стоимость автомобиля, в которой он принимается к налоговому учету у организации-лизингополучателя, составляет 270 000 руб. (318 600 руб. – 48 600 руб.).

По полученному в лизинг автомобилю ежемесячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли в течение срока действия договора лизинга составляет 3,3333 % . Таким образом, в состав расходов ежемесячно будет включаться амортизация в сумме 9000 руб. (270 000 руб. x 3,3333 %).

В налоговом учете стоимость автомобиля на дату окончания договора лизинга полностью погашается посредством начисления амортизации (9000 руб. x 2,5 года x 12 мес.), то есть остаточная стоимость автомобиля, так же как и в бухгалтерском учете, равняется нулю.

Законом о лизинге предусмотрены две формы лизинга: внутренний и международный лизинг. При международном лизинге перемещение имущества осуществляется через таможенную границу Российской Федерации. В ряде случаев этот способ приобретения имущества является единственно возможным. Так, предприятия, специализирующиеся на международных перевозках, вынуждены заключать лизинговые договоры по приобретению транспортных средств зарубежного производства ввиду того, что использование отечественных автомобилей в Европе ограничено из-за жестких экологических требований.

Лизинговая операция является комплексом имущественных и финансовых отношений между ее участниками и затрагивает не только сам договор лизинга, но и ряд связанных с этим договоров, в первую очередь купли-продажи, а также займа, страхования и т.д.

В зависимости от вида и формы конкретной лизинговой сделки организациям необходимо руководствоваться отдельными положениями Таможенного кодекса Российской Федерации и постановлений Правительства РФ. Применительно к международному лизингу это означает, что на таможенную территорию Российской Федерации может быть ввезено имущество, собственником которого является лизинговая компания – нерезидент Российской Федерации. Данное обстоятельство позволяет помещать ввозимое оборудование под таможенный режим временного ввоза с соответствующим полным или частичным условным его освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к нему запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. При этом наряду с очевидными льготами по уплате таможенных платежей, предоставляемыми при ввозе лизингового оборудования, возникают и соответствующие обязанности по соблюдению условий таможенного режима временного ввоза, в том числе касающиеся завершения данного режима по истечении срока финансовой аренды (лизинга).

Российский лизингополучатель является в данном случае налоговым агентом.

При лизинге импортного оборудования лизингодателем являются зарубежные лизинговые компании. Договор лизинга приобретает характер реализации оборудования с рассрочкой платежа, залогом в котором является само оборудование или транспортные средства. В этом случае имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Это выгодно российскому лизингополучателю, так как:

– лизинговые платежи за вычетом суммы начисленной амортизации уменьшают налогооблагаемую прибыль лизингополучателя (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

– амортизационные отчисления по таким объектам основных средств принимаются для целей налогообложения;

– по окончании договора лизинга имущество в основном переходит в собственность лизингополучателя полностью самортизированным. За срок действия договора лизинга лизингополучатель уменьшает свою налогооблагаемую прибыль на всю стоимость лизингового имущества, увеличенную на причитающиеся лизингодателю проценты, а далее он продолжает эксплуатировать лизинговое имущество без начисления по нему амортизации, хотя сроки службы объектов значительно превышают сроки лизинговых договоров.

Если имущество числится на балансе у лизингодателя, то таких налоговых преимуществ у лизингополучателя не будет. Но практика показывает, что в большинстве случаев международные лизинговые договоры с иностранными лизингодателями составляются таким образом, что объект лизинга остается на балансе лизингодателя. К тому же невозможность использования данного налогового преимущества сравнительно легко компенсируется сроком лизинга.

Российская организация «Лизингополучатель» получает по договору лизинга с зарубежной компанией «Лизингодатель» импортный грузовой автомобиль «Ивеко». Согласно технической документации производителя срок службы данного транспортного средства составляет 10 лет, его стоимость равна 1 млн руб. Для простоты расчетов не будем принимать во внимание прибыль лизинговой компании, считая, что данная стоимость и является суммой лизинговых платежей, поскольку такая прибыль фактически не влияет на налоговый учет лизингополучателя. Согласно составленному договору лизинга автомобиль учитывается на балансе лизингодателя, срок лизинга – два года, после чего автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. Поскольку лизинговые платежи полностью относятся в расходы лизингополучателя, то они составят в первый год 500 тыс. руб., во второй год – 500 тыс. руб. В результате лизингополучатель относит на уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму расходов в пять раз быстрее, чем если бы оборудование было приобретено им самостоятельно – по 100 тыс. руб. в течение 10 лет. В данном случае, если бы автомобиль был поставлен на учет у лизингополучателя, его расходы даже с учетом ускоренной амортизации составили бы в первый год 300 тыс. руб., во второй год – 300 тыс. руб., и далее за оставшиеся восемь лет в расходы списывалась бы остаточная стоимость по 37,5 тыс. руб. в год.

Ввозимое по договору международного лизинга оборудование, являясь иностранным товаром, помещается при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации под режим временного ввоза, так как остается в собственности лизингодателя. Данный режим является льготным, поскольку предусматривает полное или частичное освобождение данного оборудования от уплаты ввозных таможенных платежей и регламентируется ст. 209-214 Таможенного кодекса Российской Федерации. Полное условное освобождение от уплаты таможенных платежей допускается, если временный ввоз товаров не наносит существенного экономического ущерба Российской Федерации. Перечень категорий таких товаров определен постановлением Правительства РФ от 16.08.2000 № 599 «О перечне товаров, временно ввозимых (вывозимых) с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов» и включает следующие группы товаров:

– временно ввозимые (вывозимые) контейнеры и иная многооборотная тара;

– товары, временно ввозимые (вывозимые) в целях оказания содействия внешнеэкономической деятельности для демонстрации на выставках, ярмарках, международных встречах и других подобных мероприятиях; товарные образцы, предназначенные исключительно для целей получения заказов на товары такого типа и непригодные для использования в иных целях; рекламные материалы, фильмы и компьютерные носители информации, раскрывающие свойства или назначение товаров; товары для проведения испытаний, проверок, экспериментов и показа свойств и характеристик; профессиональное оборудование (за исключением используемого в производстве) и инструменты, остающиеся в собственности иностранного лица, ввозимые для выполнения конкретной работы на территории Российской Федерации;

– временно ввозимые (вывозимые) товары, связанные с оказанием содействия международным связям в сфере науки, культуры, кинематографии, спорта и туризма; оборудование и материалы, используемые для научно-исследовательских, образовательных целей, в областях культуры и кинематографии, театральные – сценическое оборудование, товары, предназначенные для спортивных соревнований, тренировок, культурные ценности, книги, периодические издания, публикации и документы, связанные с образованием, наукой и культурой;

– товары, ввозимые (вывозимые) для оказания международной помощи, предназначенные для предупреждения и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, в том числе транспортные средства, предназначенные для предупреждения и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера;

– иные товары: товары, перемещаемые в соответствии с решениями Правительства РФ, принимаемыми по представлению Комиссии Правительства РФ по защитным мерам во внешней торговле и таможенно-тарифной политике; товары для обеспечения социально-бытовых условий жизни экипажей иностранных (при вывозе – российских) морских судов, оборудование прессы.

Кроме того, Правительством РФ в целях урегулирования вопросов, связанных с предоставлением таможенных льгот при временном ввозе, принимаются меры, регламентирующие полное условное освобождение от уплаты таможенных платежей ряда конкретных видов техники. Например, постановлением Правительства РФ от 21.06.2002 № 448 «Об освобождении от обложения таможенными пошлинами и налогами временно ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации морских судов» установлено, что морские суда валовой вместимостью свыше 1000 т, находящиеся в собственности иностранных лиц и зафрахтованные российскими лицами по договору тайм-чартера или бербоут-чартера, при условии их использования в международных перевозках товаров и пассажиров временно ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации с полным освобождением от обложения таможенными пошлинами и налогами на срок действия указанных договоров.

Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 № 147 «О дополнительных мерах государственной поддержки российского автомобильного транспорта, предназначенного для международных перевозок» от таможенных пошлин и налогов (кроме сборов за таможенное оформление) освобождены грузовые автотранспортные средства (седельные тягачи и грузовики) на весь срок эксплуатации при условии их использования для осуществления международных перевозок товаров.

Таким образом, получая в лизинг транспортные средства, российские перевозчики помимо финансовых и налоговых преимуществ, вытекающих из экономико-правовых положений лизинговых договоров, получают еще и преимущества, связанные с таможенными льготами.

Планируя лизинговые сделки и осуществляя учет получаемого имущества, организациям следует правильно пользоваться предоставляемыми возможностями, иначе эффект от таких сделок станет минимальным или отрицательным. В данном случае речь в том числе идет о моменте завершения режима временного ввоза имущества. В соответствии со ст. 214 Таможенного кодекса Российской Федерации не позднее дня истечения срока временного ввоза товары должны быть вывезены с таможенной территории Российской Федерации либо заявлены к иному таможенному режиму. Поскольку лизинговые договоры предусматривают, как правило, переход права собственности на лизинговое имущество по их завершении, то наиболее приемлемым является завершение таможенного режима временного ввоза выпуском этого имущества для свободного обращения на территории Российской Федерации. При этом таможенная стоимость лизингового имущества и его количество определяются на день помещения его под режим временного ввоза, а ставки таможенных пошлин и налогов – на день выпуска для свободного обращения. Следовательно, как только истечет срок временного ввоза, владелец имущества обязан подать таможенную декларацию. При этом таможенные платежи будут исчислены исходя из стоимости лизингового имущества, определенной при его ввозе (то есть несколько лет назад).

Таможенным кодексом Российской Федерации предусмотрено, что декларант вправе указать на уменьшение таможенной стоимости товаров и (или) уменьшение их количества, произошедшие вследствие их естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях использования. Но корректировка таможенной стоимости товаров может производиться только в случае, если декларант предоставит в таможенный орган достоверную и документально подтвержденную информацию. Предоставить такую информацию по имуществу, находившемуся на балансе иностранной лизинговой компании, для лизингополучателя будет довольно затруднительно.

Продолжение примера.

При ввозе автомобиля «Ивеко» на таможенную территорию Российской Федерации лизингополучатель поместил его под режим временного ввоза, заявив в качестве таможенной стоимости цену данного автомобиля, уплаченную продавцу (1 млн руб.). При этом организация воспользовалась предоставленным на основании постановления Правительства РФ от 11.03.2003 № 147 полным условным освобождением автомобиля от таможенных пошлин и налогов. Таможенные платежи были начислены условно по действовавшим на дату ввоза (2006 года) ставкам таможенных пошлин – 5 % и НДС – 18 % (таможенная пошлина – 50 тыс. руб. = 1 млн руб. x 5 %, НДС – 189 000 руб., итого – 239 000 руб.).

В течение срока лизинга автомобиль находился на балансе иностранной лизинговой компании, а в организации он числился на забалансовом счете 001. По окончании договора лизинга данный автомобиль перешел в собственность лизингополучателя и был заявлен для выпуска для свободного обращения. При этом возник вопрос о его таможенной стоимости, которая должна определяться согласно таможенному законодательству на день помещения товара (автомобиля) под режим временного ввоза, то есть 1 млн руб. Естественно, что за два года эксплуатации состояние транспортного средства изменилось, что отразилось на его рыночной стоимости и было подтверждено заключением независимого оценщика. Но для корректировки (снижения) таможенной стоимости документальных оснований, требуемых Таможенным кодексом Российской Федерации, не было.

Снижение действительной стоимости объекта лизинга, которую и следовало принимать в качестве таможенной стоимости, в данном случае не может быть подтверждено лизингополучателем как декларантом, ведь этот объект даже не стоял на балансе организации, и соответственно документально подтвержденные сведения о его амортизации отсутствовали, поскольку сама амортизация организацией не начислялась.

Указание в договоре лизинга символической выкупной цены объекта лизинга также не решало проблемы. Таможенный орган просто не принял бы в качестве заявленной таможенной стоимости произвольную сумму, например 100 евро, поскольку она не отражала действительной стоимости и являлась, скорее, опционной, свидетельствующей о том, что имущество передавалось лизингополучателю в связи с уплатой всех лизинговых платежей, а не было возвращено лизингодателю.

В данном случае в лизинговом договоре должна была делаться оговорка, что по мере выплаты всех лизинговых платежей за автомобиль лизингополучатель либо возвращал его лизингодателю, либо пользовался правом выкупа, для чего уплачивал лизингодателю опционную премию в сумме 100 евро, после чего право собственности на автомобиль переходило к лизингополучателю. После перечисления вышеуказанной суммы бухгалтер лизингополучателя мог списать автомобиль с забалансового счета (1 млн руб.) и поставить его на баланс, принимая в качестве цены приобретения опционную цену 3600 руб. (100 евро x 36,0 руб.). Затем организация могла использовать услуги независимого оценщика и дооценить автомобиль до рыночной стоимости (например, 500 тыс. руб.), которую и заявила бы в качестве таможенной стоимости.

Но, несмотря на привлекательность такого метода снижения таможенной стоимости, его нельзя признать правомерным, поскольку согласно ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка имущества, приобретаемого организацией за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. К затратам также относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; суммы, уплачиваемые за информационные и консалтинговые услуги, связанные с приобретением основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, и т.д.

Продолжение примера.

Поскольку стоимость автомобиля, о котором идет речь в примере, на момент его передачи в собственность лизингополучателя, списанная с забалансового счета 001, составляла 1 млн руб., то именно эта сумма и должна была отразиться по дебету счета 01.

Одним из факторов, влияющих на возможные финансовые риски, связанные с международным лизингом и таможенным оформлением полученного по нему имущества, является величина ставок таможенных пошлин и налогов. Таможенные пошлины являются элементом экономической политики государства и могут изменяться с течением времени. Кроме того, они учитывают интересы государства в самых различных областях и могут варьироваться в зависимости от срока службы товара.

После завершения временного ввоза и при выпуске в свободное обращение товаров, в отношении которых применялось частичное условное освобождение от уплаты таможенных платежей за период такого освобождения, подлежат уплате проценты с сумм таможенных пошлин, налогов, как если бы в отношении этих сумм была предоставлена рассрочка, причем со дня временного ввоза. Ответственность за уплату данных платежей несет лицо, получившее разрешение на временный ввоз, то есть в случае международного лизинга, как правило, российский лизингополучатель.

Помимо административной ответственности, связанной с невывозом такого оборудования с таможенной территории (либо непомещением под иной режим), существует еще один правовой аспект, возникающий с окончанием срока временного ввоза товаров, право собственности на которые перешло к лизингополучателю. Статьей 15 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что никто не вправе пользоваться и распоряжаться товарами и транспортными средствами до их выпуска иначе как в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом. Таким образом, по истечении срока временного ввоза использование такого оборудования становится незаконным, более того, организация не сможет совершить с ним никаких действий (продажа, внесение в уставный капитал и т.д.).

Особенностью временного ввоза является то, что все освобождения от уплаты таможенных платежей (полные и частичные), предоставляемые при данном режиме, являются условными, то есть лицо, получившее разрешение на временный ввоз, в частности лизингополучатель, должно соблюдать все условия, сопутствующие предоставленным льготам. Помимо ограничений, связанных с передачей данного имущества, существует еще и требование п. 3 ст. 211 Таможенного кодекса Российской Федерации о том, что временно ввезенные товары должны оставаться в неизменном состоянии, за исключением изменений, произошедших вследствие естественного износа. Данные товары могут подвергаться техническому обслуживанию, ремонту и т.д. только в объеме, необходимом для их сохранности в таком неизменном состоянии. Капитальный ремонт и модернизация временно ввезенных товаров не допускаются. Осуществление капиталовложений в лизинговое имущество, находящееся под режимом временного ввоза, считается нарушением условий таможенного режима, со всеми вытекающими последствиями: довзысканием условно начисленных платежей, а также привлечением организации к административной ответственности согласно ст. 16.19 КоАП РФ.

Согласно ст. 360 Таможенного кодекса Российской Федерации товары и транспортные средства, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, считаются находящимися под таможенным контролем с момента пересечения таможенной границы и до момента их выпуска для свободного обращения, уничтожения, отказа в пользу государства, обращения в федеральную собственность либо фактического вывоза с таможенной территории Российской Федерации. Поэтому, поскольку временно ввезенное лизинговое имущество будет находиться под таможенным контролем до завершения этого режима, организациям необходимо строго соблюдать все условия данного режима.